W sprawach o pożyczki sądy nie zawsze stają po stronie podatników

Fiskus chce podatku od każdej pożyczki udzielonej wspólnikom, udziałowcom i akcjonariuszom po przejściu na estoński CIT. Nawet jeżeli zostały one wypłacone z zysków osiągniętych przed zmianą opodatkowania. Sądy się z tym nie zgadzają.

Korzystne wyroki w tym zakresie wydał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 20 maja 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 448/24) i WSA we Wrocławiu 29 kwietnia 2024 r. (I SA/Wr 963/23). Oba wyroki są nieprawomocne.

To jednak niejedyny problem, który muszą rozstrzygać sądy administracyjne w związku z zyskami w estońskim CIT. Spór toczy się bowiem też o to, czy wszystkie pożyczki udzielone wspólnikom, udziałowcom i akcjonariuszom z bieżących zysków spółki stosującej ryczałt są opodatkowane. Sądy rozstrzygają również wątpliwości, czy danina jest wymagana przy wypłacie odsetek wspólnikom, udziałowcom i akcjonariuszom, którzy udzielili pożyczek spółce, zanim ta przeszła na estoński ryczałt. W tym zakresie zapadł jednak niekorzystny prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu 18 stycznia 2024 r. (I SA/Wr 516/23).

Ukryte zyski

Przypomnijmy, że w estońskim CIT opodatkowane są nie tylko dywidendy, lecz również inne, alternatywne formy wypłaty zysku. Chodzi o tzw. ukryte zyski. Mogą to być rozmaite świadczenia pieniężne lub niepieniężne przekazywane wspólnikom, udziałowcom, akcjonariuszom (bądź podmiotom z nimi powiązanym), tyle że w zakamuflowanej formie. Są one objęte estońskim CIT, o ile zostały przekazane w związku z prawem do udziału w zysku.

Z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że ukrytymi zyskami są m.in.:

• kwota pożyczki udzielonej przez spółkę wspólnikowi, akcjonariuszowi lub udziałowcowi, w tym za pośrednictwem funduszy i podmiotów powiązanych, oraz
• koszty finansowania udzielonego spółce przez wspólnika, akcjonariusza lub udziałowca (tj. wypłacone mu odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki).

Przypomnijmy, że podatek od wypłaconej pożyczki trzeba zapłacić nawet, gdyby pieniądze zostały zwrócone po kilku miesiącach czy choćby kilku dniach. W przepisach nie przewidziano żadnego mechanizmu korekty estońskiego CIT, jeżeli pożyczka zostanie zwrócona.

Jak wynika z interpretacji podatkowych, fiskus chce podatku nawet od pożyczek udzielonych z zysków wypracowanych przed przejściem na estoński CIT, podczas gdy wypłata dywidendy z takich pieniędzy nie jest opodatkowana.

Ze starych środków

Przekonała się o tym spółka stosująca estoński CIT, która wystąpiła o interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną następnie 21 grudnia 2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.545.2023.3.IN). Firma uważała, że pożyczka z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem nie podlega opodatkowaniu. Zwróciła uwagę, że przed przejściem na estoński CIT musiała m.in. wyodrębnić kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Spółka podkreśliła, że było to potrzebne do ustalenia, którymi zyskami należy dysponować na starych, a którymi na nowych zasadach opodatkowania CIT.

– Skoro wypłata zysków zatrzymanych z lat ubiegłych nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, to analogicznie opodatkowaniu ryczałtem nie powinno podlegać udzielenie pożyczki, jest to bowiem aktywo finansowe wypracowane i przekazane do dyspozycji pożyczkobiorcy przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt – wyjaśniła spółka.

Z tym jednak nie zgodził się dyrektor KIS. Wyjaśnił, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty bądź wydatku (art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia – stwierdził organ.

Oznacza to, że pożyczka, która zostanie udzielona wspólnikowi lub innemu podmiotowi powiązanemu w trakcie opodatkowania ryczałtem, będzie stanowiła ukryte zyski.

Dyrektor KIS przyznał, że nie ma znaczenia, iż została ona sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania ryczałtem.

Sprawa trafiła na wokandę, a WSA w Warszawie w wyroku z 20 maja 2024 r. przychylił się do stanowiska podatnika. Sąd w uzasadnieniu ustnym wyjaśnił, że intencją ustawodawcy wprowadzającego opodatkowanie ryczałtem było objęcie takim opodatkowaniem tego, co zostało wypracowane w okresie podlegania ryczałtowi. Dlatego, gdy pożyczki zostały udzielone ze środków wypracowanych przed okresem stosowania estońskiego CIT, nie można stosować do nich przepisów o ryczałcie. W przeciwnym razie – jak podkreślił WSA – skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. Środki te wcześniej zostały już opodatkowane.

Tak samo orzekł WSA we Wrocławiu 29 kwietnia 2024 r., a także WSA w Krakowie w wyroku z 25 maja 2023 r. (I SA/Kr 203/23). Wszystkie trzy wyroki są nieprawomocne.

– Mam nadzieję, że taka linia orzecznicza stanie się dominująca i zostanie potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny – podkreśla Damian Kłosowicz z firmy doradczej Olesiński i Wspólnicy (patrz: komentarz w ramce).

Z nowych środków

Spór dotyczy też pożyczek udzielanych ze środków wypracowanych już po przejściu na estoński CIT. Fiskus twierdzi, że każda z nich jest ukrytym zyskiem. Natomiast spółki, które chcą uniknąć daniny, uważają, że nie powinny jej płacić, gdy pożyczka nie będzie miała żadnego związku z prawem do udziału w zysku pożyczkodawcy. To bowiem warunek, by w ogóle uznać dane świadczenie za ukryty zysk. Do tego poglądu przychylił się WSA w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2023 r. (I SA/Gl 93/23).

Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku organu ani z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ani z objaśnień podatkowych ministra finansów z 23 grudnia 2021 r. (dotyczących ryczałtu od dochodów spółek) nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Według sądu, aby to stwierdzić, dodatkowo należy dokonać analizy, czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ interpretacyjny, nie dokonując takiej analizy, dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT – wskazał WSA. Wyrok jest nieprawomocny. Pisaliśmy o nim szczegółowo w artykule „Nie każda pożyczka dla podmiotu powiązanego skutkuje ukrytym zyskiem” (DGP nr 93/2023).

Jest to jednak jednostkowy wyrok. Przeważa natomiast odmienny pogląd, że wszystkie takie pożyczki są z podatkiem. Potwierdził to np. WSA w Poznaniu w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. (I SA/Po 122/24) i z 29 lutego 2024 r. (I SA/Po 804/23), a także WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 r. (I SA/Łd 838/22). Również te wyroki są nieprawomocne.

Odsetki od starych pożyczek

Na razie na korzystne rozstrzygnięcie sporu nie można liczyć odnośnie do odsetek wypłacanych przez spółkę stosującą estoński ryczałt od pożyczki udzielonej przez wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza spółce przed jej przejściem na estoński CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się w tej sprawie m.in. na art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty bądź wydatku.

W interpretacji z 21 kwietnia 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010. 178.2023.1.JKU) podkreślił, że literalne brzmienie przepisów wskazuje, iż dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Zatem bez znaczenia pozostaje moment udzielenia przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi niezależnie od tego, czy pożyczka została udzielona spółce przed wyborem estońskiego ryczałtu, czy po nim – podkreślił dyrektor KIS.

Nieprawidłowości w tej interpretacji nie dopatrzył się WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 stycznia 2024 r. W uzasadnieniu ustnym wyjaśnił jednak, że sąd był związany zarzutami skargi i powołanymi w skardze przepisami. Nie znalazł zarazem podstaw do uchylenia interpretacji. Wyrok jest już prawomocny, ale nadal nie zostało opublikowane pisemne uzasadnienie. ©℗

Przepisy dotyczące pożyczek powinny być ponownie przemyślane

Wyroki WSA w Warszawie i we Wrocławiu są kolejnym dowodem na to, że przepisy estońskiego CIT dotyczące pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być przemyślane na nowo. Aktualny kształt regulacji jest sprzeczny z podstawowym założeniem ryczałtu od dochodów spółek, czyli opodatkowaniem transferów zysku do wspólników lub podmiotów powiązanych.

Ustawa o CIT w art. 28m ust. 3 pkt 1 opodatkowuje każdą pożyczkę udzieloną przez spółkę „estońską” swoim podmiotom powiązanym. Co więcej, z przepisu tego nie wynika wprost, że jeżeli spółka udzieli pożyczki ze środków wypracowanych przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek, to nie będzie ona opodatkowana – co stanowi zachętę dla organów podatkowych do opodatkowywania.

Stąd cieszą najnowsze wyroki WSA w Warszawie i we Wrocławiu. Sąd podkreślił w nich kluczową regułę prawa podatkowego – zakaz podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W istocie pieniądze wypracowane przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek były już opodatkowane w drodze wpłacanych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Ponowne ich opodatkowanie, tym razem jako dochodu z ukrytego zysku, byłoby niesprawiedliwe. Mam nadzieję, że taka linia orzecznicza stanie się dominująca i zostanie potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednak jest to rozwiązanie tylko jednego problemu z pożyczkami udzielanymi przez spółki opodatkowane estońskim ryczałtem. W mojej ocenie, z uwagi na ich zwrotny charakter, w ogóle nie powinny być one opodatkowane, chyba że z okoliczności będzie wynikać, iż stanowiły formę wypłaty zysku (np. mamy do czynienia z bardzo długim okresem zwrotu). Takie rozwiązanie funkcjonuje m.in. w przypadku fundacji rodzinnych, ale też w estońskiej ustawie o podatku dochodowym. Byłoby to zgodne z „duchem” ryczałtu od dochodów spółek, a także rozwiązałoby wiele sporów, dotyczących chociażby pożyczek o charakterze inwestycyjnym.