Paragraf klasyfikacji dla VAT i odsetek od udzielonych pożyczek [PORADNIA RACHUNKOWA]

Jaki paragraf klasyfikacji dla VAT? Czy paragraf 092 jest właściwy dla odsetek od udzielonych pożyczek? Jak zaklasyfikować koszty upomnienia? I w jakim paragrafie zapisać dotację dla powiatu? Odpowiadamy w poradni rachunkowej.

Ponieważ zapytanie ma związek z dokonywaniem wydatków, to wstępnie warto przypomnieć ogólne przepisy w tym zakresie ujęte w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na uwagę zasługuje tu art. 44 ust. 3 i 4, z którego wynika, że „wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań”.

Ponadto warto zauważyć, że jednostki sektora finansów publicznych zawierają umowy, których przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane, na zasadach określonych w przepisach o zamówieniach publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

W opisanej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustalić oznaczenie paragrafów wydatkowych. Tu kluczowe znaczenie odgrywają regulacje prawne zawarte w rozporządzeniu ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. I tak zgodnie z nim par. 453 posiada oznaczenie: „Podatek od towarów i usług”, przy czym – jak wynika z jego opisu – ujmuje się w nim m.in. wydatki krajowe związane z rozliczeniem interwencji na wspólnotowych rynkach rolnych. Z kolei par. 430 posiadający oznaczenie: „Zakup usług pozostałych” ma bardzo szerokie zastosowania do różnego rodzaju usług, które co do zasady nie zostały objęte innymi paragrafami. Natomiast par. 605 posiada oznaczenie: „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”.

W kontekście podanego stanu faktycznego użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 12 marca 2024 r. (nr WK-610/37/4/23/24). Stwierdzono w nim, że: „W latach 2022–2023 wydatki na realizację zadań dotyczących inwestycji i usług w części stanowiącej podatek VAT od wynagrodzenia wykonawcy w łącznej kwocie 149.450,74 zł zaklasyfikowano w rozdziale 75095, «Pozostała działalność», § 4530 «Podatek od towarów i usług» zamiast w przewidzianym dla tego rodzaju wydatków § 4300 «Zakup usług pozostałych», § 4360 «Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych», § 6050 «Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych», § 4210 «Zakup materiałów i wyposażenia»”. W dalszej części RIO wskazała, że ww. sposób klasyfikacji był niezgodny z zasadami klasyfikowania wydatków określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w związku z art. 39 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Co istotne, dodano, że ww. paragraf 4530 służy do klasyfikowania VAT odprowadzanego przez gminę do właściwego urzędu skarbowego, natomiast VAT wynikający z faktur VAT dostawców i wykonawców jest elementem składowym wynagrodzenia należnego dostawcy/wykonawcy za dostawę towarów lub usług. W ramach wystąpienia pokontrolnego nakazano dokonywanie wydatków budżetowych brutto (łącznie z VAT) we właściwych dla danego wydatku paragrafach klasyfikacji budżetowej, zgodnie z planem finansowym wydatków urzędu miasta, mając na uwadze art. 44 ust. 1 pkt 3 oraz art. 254 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Reasumując, w podanym stanie faktycznym można stwierdzić, że zastrzeżenia RIO są uzasadnione. Paragraf 453 służy bowiem do ujmowania VAT odprowadzanego przez gminę do właściwego urzędu skarbowego, a nie do ujmowania VAT stanowiącego element ceny płaconej przez gminę. ©℗

Z zapytania należy wnioskować, że powiat uzyska dochody budżetowe z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Skoro mowa o udzielaniu pożyczek (a nie ich zaciąganiu), warto wspomnieć o ustawie z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, a zwłaszcza o art. 12 pkt 8 lit. d. Postanowiono w nim, że do wyłącznej właściwości rady powiatu należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych powiatu dotyczących ustalania: maksymalnej wysokości pożyczek i kredytów krótkoterminowych zaciąganych przez zarząd oraz maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielanych przez zarząd w roku budżetowym. Jeżeli chodzi o udzielanie pożyczek przez jednostkę samorządową, to bardzo istotne są również przepisy ujęte w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W art. 262 tej ustawy postanowiono, że czynności prawnych polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych dokonuje dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym dla ważności tych czynności konieczna jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego.

Należy też dodać, że pożyczka udzielona z budżetu stanowi rozchód, zaś jej spłata przychód. Co istotne, wraz ze spłatą takiej pożyczki jednostka samorządowa uzyskuje dodatkowy dochód w postaci odsetek. Dochód ten powinien być odpowiednio ujęty w budżecie, czyli z właściwej klasyfikacji budżetowej.

Jeśli chodzi o sugerowane ujęcie, to dział 750 posiada oznaczenie: „Administracja publiczna”, a rozdział 75020 to „Starostwa powiatowe”, zaś paragraf 092 oznaczony jest jako „Wpływy z pozostałych odsetek”. Taka klasyfikacja będzie jednak wadliwa, bowiem nie odzwierciedla charakteru prawnego dochodów odsetkowych. W tym zakresie należy rozważyć dział 758 oznaczony jako „Różne rozliczenia”, rozdział 75814 oznaczony jako „Różne rozliczenia finansowe” oraz paragraf 812 „Wpłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego”.

Szczególnie pomocne w tym zakresie będzie również stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 15 stycznia 2023 r. (nr WK.60.26.2023). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że: „dochody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez Gminę (….) w łącznej kwocie 1343,90 zł zakwalifikowano w dziale 750 «Administracja publiczna», rozdziale 75023 «Urzędy gmin (miast i miast na prawach powiatu)» i § 0920 «Wpływy z pozostałych odsetek» zamiast w dziale 758 «Różne rozliczenia», rozdziale 75814 «Różne rozliczenia finansowe» i § 8120 «Wpłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego»”.

Resumując, w podanym stanie faktycznym dochody uzyskane przez powiat z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek należy ująć w dziale 758, rozdziale 75814 oraz w par. 812. ©℗

W pytaniu podano, że upomnienie ma związek z zaległościami podatkowymi w podatkach lokalnych, przy czym – co istotne – wspomniane koszty zostały odzyskane przez gminę. Zatem z perspektywy gminy zwrot ten stanowi dochód budżetu gminy, który wymaga jednak odpowiedniego ujęcia w budżecie z uwzględnieniem wymogów klasyfikacji budżetowej. Tu pomocne będzie ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 9 lutego 2024 r. (znak RIO.IV.6001-6/23). W ramach ww. dokumentu stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że: „dochody w kwocie 3165,60 zł z tytułu zwrotu kosztów upomnienia błędnie ujęto w par. 0690 «Wpływy z różnych opłat», zamiast w par. 0640 «Wpływy z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień»”.

Zatem zdaniem RIO do ujęcia zwrotu kosztów upomnienia powinien mieć zastosowanie par. 064 posiadający oznaczenie „Wpływy z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień”. Z opisu tego paragrafu zaś wynika, że ujmuje się w nim również wpływy z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej oraz kosztów upomnień.

Reasumując: w podanym stanie faktycznym należy zastosować par. 064. Dotyczy to w szczególności zwrotu kosztów upomnień w związku z zaległościami w podatkach lokalnych, w tym podatku od nieruchomości. ©℗

Skoro przedmiotowe zapytanie dotyczy dotacji celowej (pomocy finansowej) udzielanej z budżetu gminy dla powiatu, w pierwszej kolejności warto przypomnieć przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

I tak, w pierwszej z ww. ustaw na uwagę zasługuje art. 216 ust. 2 pkt 5. Wynika z niego, że wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na realizację zadań określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności na pomoc rzeczową lub finansową dla innych jednostek samorządu terytorialnego, określoną odrębną uchwałą przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Zaś zgodnie z art. 220 ust. 1 ww. aktu prawnego z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być udzielona innym jednostkom samorządu terytorialnego pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa. Przy czym w ust. 2 czytamy, że „podstawą udzielenia pomocy, o której mowa w ust. 1, jest umowa”. Z kolei w ustawie o samorządzie gminnym należy zwrócić uwagę na art. 10. Zgodnie z nim wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Przywołanie ww. przepisów ustawowych jest o tyle istotne, że w podanym stanie faktycznym gmina ma w założeniu udzielić dotacji celowej w postaci pomocy finansowej dla powiatu. Co istotne, rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych zawiera różne podziałki klasyfikacyjne dotyczące wydatków w zakresie dotacji celowych dla samorządów. Przykładem jest m.in. podany w zapytaniu par. 662 posiadający oznaczenie: „Dotacja celowa przekazana dla powiatu na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego”. W podanym stanie faktycznym, w którym jednoznacznie jest mowa o pomocy finansowej, ww. paragraf nie będzie miał zastosowania. Należy więc poszukiwać innej podziałki klasyfikacji budżetowej w zakresie wydatków. Wydaje się, że właściwym wyborem będzie par. 630 mający oznaczenie: „Dotacja celowa na pomoc finansową udzielaną między jednostkami samorządu terytorialnego na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych”.

Powyższe założenie ma potwierdzenie w ustaleniach zawartych w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2024 r. (nr RIO-KF-4104-39/2023). W dokumencie tym izba stwierdziła: „Zastosowanie w 2022 r. nieprawidłowej klasyfikacji budżetowej, poprzez ujęcie pomocy finansowej w formie dotacji celowej (w łącznej kwocie 755 802,00 zł) w § 6620 «Dotacja celowa przekazana dla powiatu na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego», zamiast w § 6300 «Dotacja celowa na pomoc finansową udzielaną między jednostkami samorządu terytorialnego na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych»”. Dodatkowo RIO ustaliła, że odpowiedzialność za powstanie nieprawidłowości ponosi skarbnik gminy, której wójt powierzył obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowość jednostki.

Podsumowując, przede wszystkim należy zauważyć, że klasyfikacja budżetowa przewiduje różne paragrafy wydatkowe związane z udzielaniem dotacji celowych, przy czym należy mieć na uwadze, że istnieją też specjalne podziałki (paragrafy) dedykowane dotacjom celowym w postaci pomocy finansowej. W podanych uwarunkowaniach prawnych zastrzeżenia RIO są więc uzasadnione, bowiem właściwym paragrafem do ujęcia pomocy finansowej będzie – 630. ©℗