Sprawdzanie kontrahenta na białej liście VAT nie zawsze oczywiste

Nie chcąc stracić prawa do podatkowych kosztów, przedsiębiorca musi zbadać, czy w dniu, w którym pieniądze wychodzą z jego konta, rachunek odbiorcy należności jest na tzw. białej liście VAT. Ale od tej zasady mogą być wyjątki.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekł, że gdy przelew zależy od działań pośrednika, liczy się data wydania mu pisemnej dyspozycji przelewu z rachunku.

Przypomnijmy, że podatnicy muszą sprawdzać, czy na dzień zlecenia przelewu rachunek kontrahenta widnieje na tzw. białej liście VAT, czyli w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Można go łatwo znaleźć na stronie podatki.gov.pl

Jeżeli przedsiębiorca przeleje zapłatę na rachunek inny niż zawarty w tym wykazie, to w tej części nie może zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Wynika to z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i analogicznie art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Na dzień zlecenia przelewu

Przepisy mówią jasno o rachunku zawartym w wykazie „na dzień zlecenia przelewu”. Biała lista VAT pozwala więc sprawdzić, czy dany podmiot znajduje się na niej na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień z wyjątkiem następujących danych, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT):

1) firma (nazwa) lub imię i nazwisko;

2) numer, za pomocą którego podmiot został zidentyfikowany na potrzeby VAT, jeżeli taki numer został przyznany;

2a) status podmiotu:

a) w odniesieniu do którego nie dokonano rejestracji albo który wykreślono z rejestru jako podatnika VAT,

b) zarejestrowanego jako „podatnik VAT czynny” albo „podatnik VAT zwolniony”, w tym podmiotu, którego rejestracja została przywrócona;

3) numer identyfikacyjny REGON, o ile został nadany.

Na rynku regulowanym

W sprawie rozpatrzonej przez NSA chodziło o transakcje ściśle regulowane ustawą z 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2131). Generalnie na tym rynku występują dwie strony transakcji: operator i dostawca mocy. Operatorem, a zarazem monopolistą przesyłającym moc, są Polskie Sieci Elektroenergetyczne SA, w których 100 proc. akcji ma Skarb Państwa. Dostawcami mocy są wielkie elektrownie należące do przedsiębiorstw, w których Skarb Państwa lub spółki od niego zależne mają pozycję co najmniej dominującą.

Jednak zgodnie z art. 61 ustawy o rynku mocy w płatnościach między operatorem a dostawcą mocy uczestniczy trzeci podmiot – tzw. zarządca rozliczeń. Jest to spółka akcyjna, która także należy w całości do Skarbu Państwa. Mimo że Zarządca Rozliczeń SA nie jest właścicielem rachunku i pieniędzy operatora, to tylko on jest w stanie fizycznie wykonać przelew z rachunku PSE na rachunek dostawcy mocy. Robi to na podstawie pisemnej dyspozycji operatora.

Problem wziął się z tego, że o tym, kiedy faktycznie nastąpi zapłata, decyduje właśnie Zarządca Rozliczeń SA, bo to on uwalnia płatności z konta PSE.

PSE w pułapce

PSE znalazły się więc w pułapce, bo same nie dokonują przelewu na rzecz dostawców mocy ze swojego rachunku – robi to za nie zarządca rozliczeń. Nie wiedzą zatem, kiedy faktycznie dojdzie do uznania rachunku wierzyciela i czy w dniu wykonania przelewu przez zarządcę rachunek dostawcy mocy faktycznie znajduje się na białej liście VAT.

Dlatego operator zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy w świetle art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT „dzień zlecenia przelewu” to:

• dzień wydania zarządcy rozliczeń pisemnej dyspozycji przelewu, czy
• dzień faktycznego przelania pieniędzy przez zarządcę na rachunek dostawcy mocy.

PSE uważały, że prawidłowa jest odpowiedź pierwsza, bo – jak tłumaczyły – nie są w stanie określić tego dnia inaczej niż chwili wydania przez nią zarządcy pisemnej dyspozycji przelewu. Potem nie wiedzą już, którego dnia zarządca faktycznie uwolni pieniądze i czy w chwili ich rzeczywistego przelania znajdą się one na rachunku widniejącym na białej liście VAT.

Gdy pieniądze schodzą z rachunku

Dyrektor KIS uznał stanowisko PSE za nieprawidłowe. Stwierdził, że dniem zlecenia przelewu jest data, w której zarządca rozliczeń faktycznie przelewa pieniądze z rachunku operatora na rachunek dostawcy mocy, a nie dzień wydania zarządcy pisemnej dyspozycji przez operatora.

Fiskus doszedł do wniosku, że prymat ma tu wykładnia językowa, a skoro z art. 15d ustawy o CIT nie wynika, co należy rozumieć przez „dzień zlecenia przelewu”, to należy się tu posiłkować art. 63c prawa bankowego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2488). Zgodnie z tym przepisem jest to dzień, w którym dłużnik wydaje bankowi (a nie zarządcy rozliczeń) dyspozycję obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania nią rachunku wierzyciela (dostawcy mocy) – argumentował dyrektor KIS.

Dlatego uznał, że PSE muszą sprawdzać, czy kontrahent jest na białej liście VAT w dniu, w którym pieniądze rzeczywiście opuszczają ich rachunek (za pośrednictwem zarządcy). W przeciwnym razie ryzykują utratą prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Dzień wydania dyspozycji pośrednikowi

Operator zaskarżył tę interpretację, a WSA w Warszawie stanął po jego stronie (sygn. akt III SA/Wa 1758/20). Zgodził się co prawda z dyrektorem KIS, że w podatkach prymat ma wykładnia językowa i w jej świetle należałoby uznać, że dniem zlecenia przelewu jest data rzeczywistego wyjścia pieniędzy z konta podatnika. Zwrócił jednak uwagę na to, że w tym wypadku mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, tj. z rynkiem regulowanym ustawą, z której wynika obligatoryjne pośrednictwo podmiotu trzeciego w przelewie.

W takiej sytuacji – zdaniem WSA – nie należy się kierować wyłącznie regułami językowymi, zwłaszcza że operator w ogóle nie ma możliwości wpłynięcia na zarządcę, aby przelew wyszedł w określonym dniu. Nie ma też możliwości zweryfikowania na przyszłość, czy w dniu, którego daty nie zna (bo o niej decyduje zarządca rozliczeń), jego kontrahent znajdzie się na białej liście VAT.

O ile po fakcie PSE mogą za pomocą strony internetowej Ministerstwa Finansów sprawdzić, czy ich kontrahent był w danym dniu na białej liście VAT, o tyle np. po pięciu latach od przelewu nie sprawdzą takich danych dostawcy mocy jak jego: firma, NIP, status w podatku VAT (zarejestrowany albo wykreślony, czynny albo zwolniony), REGON – stwierdził warszawski sąd.

Dlatego orzekł, że w tej szczególnej sytuacji „dniem zlecenia przelewu” jest wydanie przez PSE zarządcy rozliczeń pisemnej dyspozycji tej operacji. Inna data jest niepewna i narażałaby operatora na sankcję wynikającą z art. 15d ustawy o CIT, mimo prawidłowej realizacji płatności, bo zgodnej ze szczególnymi rozwiązaniami narzuconymi przez ustawę o rynku mocy.

Tego samego zdania był sąd kasacyjny. Przychylił się do stanowiska, że w tym wypadku – bardzo jednostkowym i specyficznym – dniem zlecenia przelewu będzie dzień wydania zarządcy rozliczeń pisemnej dyspozycji przelania zapłaty.

Zdaniem NSA trudno jest w sytuacji, gdy operator nie ma możliwości przewidzenia ani sprawdzenia, czy w dniu wykonania przelewu przez zarządcę dostawca mocy będzie na białej liście VAT, wymagać rzeczy niemożliwych i stosować wyłącznie wykładnię językową. Wręcz przeciwnie – jest to jedna z tych nielicznych sytuacji, kiedy trzeba użyć reguł celowościowych i systemowych zewnętrznych – stwierdził sąd kasacyjny.

– To szczególna sytuacja, z pośrednikiem przelewu ustanowionym ustawą o rynku mocy. I ona właśnie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia podatkowego – wyjaśniła sędzia Alicja Polańska.

Według NSA o tej szczególnej sytuacji decyduje art. 61 ustawy o rynku mocy, który jako wykonawcę dyspozycji dłużnika ustanawia (przymusowo) zarządcę rozliczeń.

Gdyby w tym łańcuchu poleceń nie było zarządcy i sama spółka mogłaby decydować o wykonaniu przelewu oraz byłaby pewna co do jego daty, to dzień przelewu przypadałby wtedy, gdy pieniądze faktycznie opuściłyby konto spółki – stwierdził NSA.

– Tu jest jednak wyjątek wynikający z art. 61 ust. 3 ustawy o rynku mocy. Należy ten przepis zastosować i uznać, że w tym wypadku dniem zlecenia przelewu jest dzień skierowania do zarządcy przez operatora pisemnej dyspozycji zapłaty – podsumowała sędzia Polańska. ©℗

orzecznictwo