Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekł, że gdy przelew zależy od działań pośrednika, liczy się data wydania mu pisemnej dyspozycji przelewu z rachunku.
Przypomnijmy, że podatnicy muszą sprawdzać, czy na dzień zlecenia przelewu rachunek kontrahenta widnieje na tzw. białej liście VAT, czyli w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Można go łatwo znaleźć na stronie podatki.gov.pl
Jeżeli przedsiębiorca przeleje zapłatę na rachunek inny niż zawarty w tym wykazie, to w tej części nie może zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Wynika to z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i analogicznie art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.
Na dzień zlecenia przelewu
Przepisy mówią jasno o rachunku zawartym w wykazie „na dzień zlecenia przelewu”. Biała lista VAT pozwala więc sprawdzić, czy dany podmiot znajduje się na niej na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień z wyjątkiem następujących danych, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT):
1) firma (nazwa) lub imię i nazwisko;
2) numer, za pomocą którego podmiot został zidentyfikowany na potrzeby VAT, jeżeli taki numer został przyznany;
2a) status podmiotu:
a) w odniesieniu do którego nie dokonano rejestracji albo który wykreślono z rejestru jako podatnika VAT,
b) zarejestrowanego jako „podatnik VAT czynny” albo „podatnik VAT zwolniony”, w tym podmiotu, którego rejestracja została przywrócona;
3) numer identyfikacyjny REGON, o ile został nadany.
Na rynku regulowanym
W sprawie rozpatrzonej przez NSA chodziło o transakcje ściśle regulowane ustawą z 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2131). Generalnie na tym rynku występują dwie strony transakcji: operator i dostawca mocy. Operatorem, a zarazem monopolistą przesyłającym moc, są Polskie Sieci Elektroenergetyczne SA, w których 100 proc. akcji ma Skarb Państwa. Dostawcami mocy są wielkie elektrownie należące do przedsiębiorstw, w których Skarb Państwa lub spółki od niego zależne mają pozycję co najmniej dominującą.
Jednak zgodnie z art. 61 ustawy o rynku mocy w płatnościach między operatorem a dostawcą mocy uczestniczy trzeci podmiot – tzw. zarządca rozliczeń. Jest to spółka akcyjna, która także należy w całości do Skarbu Państwa. Mimo że Zarządca Rozliczeń SA nie jest właścicielem rachunku i pieniędzy operatora, to tylko on jest w stanie fizycznie wykonać przelew z rachunku PSE na rachunek dostawcy mocy. Robi to na podstawie pisemnej dyspozycji operatora.
Problem wziął się z tego, że o tym, kiedy faktycznie nastąpi zapłata, decyduje właśnie Zarządca Rozliczeń SA, bo to on uwalnia płatności z konta PSE.
PSE w pułapce
PSE znalazły się więc w pułapce, bo same nie dokonują przelewu na rzecz dostawców mocy ze swojego rachunku – robi to za nie zarządca rozliczeń. Nie wiedzą zatem, kiedy faktycznie dojdzie do uznania rachunku wierzyciela i czy w dniu wykonania przelewu przez zarządcę rachunek dostawcy mocy faktycznie znajduje się na białej liście VAT.
Dlatego operator zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy w świetle art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT „dzień zlecenia przelewu” to:
- dzień wydania zarządcy rozliczeń pisemnej dyspozycji przelewu, czy
- dzień faktycznego przelania pieniędzy przez zarządcę na rachunek dostawcy mocy.
PSE uważały, że prawidłowa jest odpowiedź pierwsza, bo – jak tłumaczyły – nie są w stanie określić tego dnia inaczej niż chwili wydania przez nią zarządcy pisemnej dyspozycji przelewu. Potem nie wiedzą już, którego dnia zarządca faktycznie uwolni pieniądze i czy w chwili ich rzeczywistego przelania znajdą się one na rachunku widniejącym na białej liście VAT.
Gdy pieniądze schodzą z rachunku
Dyrektor KIS uznał stanowisko PSE za nieprawidłowe. Stwierdził, że dniem zlecenia przelewu jest data, w której zarządca rozliczeń faktycznie przelewa pieniądze z rachunku operatora na rachunek dostawcy mocy, a nie dzień wydania zarządcy pisemnej dyspozycji przez operatora.
Fiskus doszedł do wniosku, że prymat ma tu wykładnia językowa, a skoro z art. 15d ustawy o CIT nie wynika, co należy rozumieć przez „dzień zlecenia przelewu”, to należy się tu posiłkować art. 63c prawa bankowego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2488). Zgodnie z tym przepisem jest to dzień, w którym dłużnik wydaje bankowi (a nie zarządcy rozliczeń) dyspozycję obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania nią rachunku wierzyciela (dostawcy mocy) – argumentował dyrektor KIS.
Dlatego uznał, że PSE muszą sprawdzać, czy kontrahent jest na białej liście VAT w dniu, w którym pieniądze rzeczywiście opuszczają ich rachunek (za pośrednictwem zarządcy). W przeciwnym razie ryzykują utratą prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Dzień wydania dyspozycji pośrednikowi
Operator zaskarżył tę interpretację, a WSA w Warszawie stanął po jego stronie (sygn. akt III SA/Wa 1758/20). Zgodził się co prawda z dyrektorem KIS, że w podatkach prymat ma wykładnia językowa i w jej świetle należałoby uznać, że dniem zlecenia przelewu jest data rzeczywistego wyjścia pieniędzy z konta podatnika. Zwrócił jednak uwagę na to, że w tym wypadku mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, tj. z rynkiem regulowanym ustawą, z której wynika obligatoryjne pośrednictwo podmiotu trzeciego w przelewie.
W takiej sytuacji – zdaniem WSA – nie należy się kierować wyłącznie regułami językowymi, zwłaszcza że operator w ogóle nie ma możliwości wpłynięcia na zarządcę, aby przelew wyszedł w określonym dniu. Nie ma też możliwości zweryfikowania na przyszłość, czy w dniu, którego daty nie zna (bo o niej decyduje zarządca rozliczeń), jego kontrahent znajdzie się na białej liście VAT.
O ile po fakcie PSE mogą za pomocą strony internetowej Ministerstwa Finansów sprawdzić, czy ich kontrahent był w danym dniu na białej liście VAT, o tyle np. po pięciu latach od przelewu nie sprawdzą takich danych dostawcy mocy jak jego: firma, NIP, status w podatku VAT (zarejestrowany albo wykreślony, czynny albo zwolniony), REGON – stwierdził warszawski sąd.
Dlatego orzekł, że w tej szczególnej sytuacji „dniem zlecenia przelewu” jest wydanie przez PSE zarządcy rozliczeń pisemnej dyspozycji tej operacji. Inna data jest niepewna i narażałaby operatora na sankcję wynikającą z art. 15d ustawy o CIT, mimo prawidłowej realizacji płatności, bo zgodnej ze szczególnymi rozwiązaniami narzuconymi przez ustawę o rynku mocy.
Tego samego zdania był sąd kasacyjny. Przychylił się do stanowiska, że w tym wypadku – bardzo jednostkowym i specyficznym – dniem zlecenia przelewu będzie dzień wydania zarządcy rozliczeń pisemnej dyspozycji przelania zapłaty.
Zdaniem NSA trudno jest w sytuacji, gdy operator nie ma możliwości przewidzenia ani sprawdzenia, czy w dniu wykonania przelewu przez zarządcę dostawca mocy będzie na białej liście VAT, wymagać rzeczy niemożliwych i stosować wyłącznie wykładnię językową. Wręcz przeciwnie – jest to jedna z tych nielicznych sytuacji, kiedy trzeba użyć reguł celowościowych i systemowych zewnętrznych – stwierdził sąd kasacyjny.
– To szczególna sytuacja, z pośrednikiem przelewu ustanowionym ustawą o rynku mocy. I ona właśnie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia podatkowego – wyjaśniła sędzia Alicja Polańska.
Według NSA o tej szczególnej sytuacji decyduje art. 61 ustawy o rynku mocy, który jako wykonawcę dyspozycji dłużnika ustanawia (przymusowo) zarządcę rozliczeń.
Gdyby w tym łańcuchu poleceń nie było zarządcy i sama spółka mogłaby decydować o wykonaniu przelewu oraz byłaby pewna co do jego daty, to dzień przelewu przypadałby wtedy, gdy pieniądze faktycznie opuściłyby konto spółki – stwierdził NSA.
– Tu jest jednak wyjątek wynikający z art. 61 ust. 3 ustawy o rynku mocy. Należy ten przepis zastosować i uznać, że w tym wypadku dniem zlecenia przelewu jest dzień skierowania do zarządcy przez operatora pisemnej dyspozycji zapłaty – podsumowała sędzia Polańska. ©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 917/21