Ustalenie zasad opodatkowania tej umowy wymaga przeprowadzenia skomplikowanej wykładni przepisów mających charakter ogólny. Dokonując takiej wykładni, warto wesprzeć się interpretacjami indywidualnymi, które zostały wydane w analogicznych sprawach.
● OBOWIĄZEK SPORZĄDZENIA DOKUMENTACJI PODATKOWEJ CEN TRANSFEROWYCH
W zdecydowanej większości przypadków stronami umowy cash poolingu są podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. W związku z tym narzuca się pytanie, czy uczestnictwo w strukturze cash poolingu prowadzi do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych. Obowiązek ten powstanie, jeżeli łącznie spełnione będą trzy przesłanki.
Po pierwsze uczestnictwo w strukturze cash poolingu musi stanowić transakcję w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Organy podatkowe jednoznacznie stwierdzają, że wymóg ten jest spełniony. Swoje stanowisko uzasadniają w ten sposób, że przepływy realizowane w ramach umowy cash poolingu wypełniają szeroką, celowościową definicję słowa „transakcja”, którą należy stosować, interpretując przepisy nakładające obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych.
Po drugie transakcja musi być dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem organów podatkowych warunek ten jest spełniony niezależnie od tego, czy rola podmiotu zarządzającego całą strukturą (pool leadera) jest pełniona przez jeden z podmiotów powiązanych (np. spółkę matkę), czy też przez podmiot niepowiązany (np. bank). Uzasadnieniem takiego podejścia jest to, że w każdym przypadku to uczestnicy struktury są faktycznymi odbiorcami transferowanych środków oraz odsetek.
Mnisterstwo Finansów wyjaśna wątpliwości związane z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania
Mnisterstwo Finansów wyjaśna wątpliwości związane z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania

Zobacz również
Po trzecie wartość transakcji musi przekroczyć wskazane w ustawie limity. Przy czym jako wartość transakcji – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – należy przyjąć całość przepływów pieniężnych pomiędzy podatnikiem a pozostałymi uczestnikami struktury. W przypadku cash poolingu rzeczywistego (zero balancing cash pooling) będzie to suma przepływów środków finansowych, odsetek oraz wynagrodzenie na rzecz pool leadera. Natomiast w przypadku cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling) wartością transakcji będzie kwota odsetek oraz wynagrodzenia pool leadera, z wyłączeniem wartości środków wirtualnie koncentrowanych w ramach struktury cash poolingu (nie są one bowiem faktycznie transferowane między uczestnikami struktury cash poolingu).
Moim zdaniem limitem ustawowym, po przekroczeniu którego powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, dla transakcji cash poolingu jest 50 000 euro, ewentualnie 100 000 euro, jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego. Uważam, że nie należy stosować limitu w wysokości 30 000 euro, który jest przewidziany dla transakcji usługowych, ponieważ byłoby to sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych, które twierdzą, iż uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie stanowi transakcji usługowej sensu stricto.
Podsumowując, udział w strukturze cash poolingu spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jeżeli łączna wartość przepływów pieniężnych zrealizowanych przez podatnika w związku z uczestnictwem w strukturze przekroczy limit 50 000 euro (ewentualnie 100 000 euro, jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. wartości kapitału zakładowego).
PRZYKŁAD 1
Liczenie wartości transakcji
Spółka wraz z pozostałymi spółkami ze swojej grupy kapitałowej w 2015 r. była uczestnikiem struktury cash poolingu. Spółka przeważnie wykazywała niedobory na koncie wykorzystywanym do rozliczeń cash poolingowych. W ciągu całego roku podatkowego w ramach struktury cash poolingu udostępniono jej 48 000 euro. Z tego tytułu zapłaciła odsetki w wysokości 2500 euro. Za uczestnictwo w strukturze cash poolingu dodatkowo zapłaciła pool leaderowi ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 1000 euro.
Jako wartość transakcji należy przyjąć sumę wszystkich przepływów pieniężnych, które odbyły się w ramach struktury cash poolingu, tj. 48 000 euro + 2500 euro + 1000 euro = 51 500 euro.
Co na to fiskus
Podsumowując, w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu będzie na nim spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lutego 2016 r., nr ITPB3/4510-666/15/PS
Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych, wysokość płaconych odsetek oraz wynagrodzenie na rzecz pool leadera. Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2016 r., nr ILPB4/4510-1-596/15-2/DS
● OGRANICZENIA WYNIKAJĄCE Z NIEDOSTATECZNEJ KAPITALIZACJI
Chcąc zaliczyć odsetki zapłacone na rzecz podmiotów powiązanych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, należy się upewnić, czy nie ograniczają nas przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.
Tytułem przypomnienia wskazuję, że od początku 2015 r. istnieją dwie metody kalkulacji tych ograniczeń.
Według pierwszej metody (tzw. metody tradycyjnej) uregulowanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona ta część odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotów kwalifikowanych, która jest naliczona od tej wartości pożyczki, która przekracza wartość kapitału własnego podatnika.
Zgodnie z drugą metodą (tzw. metodą alternatywną), która została opisana w art. 15c ustawy o CIT, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tę część odsetek płaconych od pożyczek otrzymanych od wszystkich podmiotów, która nie przekracza wartości podatkowej aktywów podatnika przemnożonej przez wskazany w ustawie współczynnik (stopa referencyjna NBP + 1,25 punktu procentowego) oraz 50 proc. zysku z działalności operacyjnej.
Elementem wspólnym dla obu tych konstrukcji jest definicja pożyczki, od której odsetki podlegają ograniczeniom wskazanym w tych przepisach.
W odniesieniu do umowy cash poolingu istotne jest to, czy środki uzyskiwane przez podatnika w ramach uczestnictwa w strukturze cash poolingu stanowią pożyczkę, o której mowa w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7d ustawy o CIT). Niestety organy prezentują w tym zakresie jednolicie i konsekwentnie stanowisko niekorzystne dla podatników. W interpretacjach podatkowych stwierdzają, że w ramach systemu cash poolingu dochodzi do udzielenia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7d, ponieważ mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.
ikona lupy />
Mikołaj Przybył, doradca podatkowy / Dziennik Gazeta Prawna
Z kolei korzyścią wynikającą z takiego podejścia organów podatkowych jest to, że kwoty przekazane przez podatnika innym uczestnikom struktury cash poolingu są traktowane jak pożyczki przekazane innym podmiotom kwalifikowanym i w związku z tym – na mocy art. 16 ust. 7g ustawy o CIT – zmniejszają wartość zadłużenia podatnika liczonego na potrzeby stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji według metody tradycyjnej.
Podsumowując, z jednej strony środki pieniężne udostępniane podatnikowi w ramach umowy cash poolingu stanowią pożyczkę w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji odsetki wypłacane innym uczestnikom cash poolingu podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z drugiej strony środki pieniężne, które są przez podatnika udostępniane innym uczestnikom struktury cash poolingu, wpływają na zmniejszenie wartości zadłużenia liczonego na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji według metody tradycyjnej.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w metodzie tradycyjnej wartość zadłużenia zawsze liczy się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek. Oznacza to, że warto tak sterować przepływami pieniężnymi (również tymi, które są realizowane w ramach umowy cash poolingu), żeby na koniec miesiąca kwota zadłużenia była jak najniższa.
PRZYKŁAD 2
Pożyczki otrzymane...
Kapitał własny spółki wynosi 300 000 zł. Na 31 marca 2016 r. spółka miała pożyczkę od swojej spółki matki na kwotę 200 000 zł. W tym samym dniu w ramach uczestnictwa w strukturze cash poolingu współtworzonej przez spółkę oraz inne podmioty kwalifikowane spółka wykorzystywała 175 000 zł. 15 kwietniu 2016 r. spółka zapłaciła na rzecz podmiotów powiązanych odsetki w kwocie 2200 zł.
Łączna wartość zaciągniętej pożyczki (w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. w rozumieniu art. 16 ust. 7d ustawy o CIT) na 31 marca 2016 r. to suma zadłużenia z tytułu pożyczki od spółki matki (200 000 zł) oraz środków wykorzystywanych przez spółkę w tym dniu w ramach udziału w strukturze cash poolingu (175 000 zł), czyli 375 000 zł. W konsekwencji spółka będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów 80 proc. odsetek zapłaconych w kwietniu 2016 r. (300 000 zł : 375 000 zł = 80 proc.), czyli 1760 zł (80 proc. x 2200 zł).
PRZYKŁAD 3
...i udzielone
Kapitał własny spółki wynosi 300 000 zł. 31 marca 2016 r. spółka miała pożyczkę od swojej spółki matki na kwotę 800 000 zł. W tym samym dniu spółka w ramach uczestnictwa w strukturze cash poolingu udostępniała 200 000 zł. 15 kwietnia 2016 r. spółka zapłaciła na rzecz podmiotów kwalifikowanych odsetki w kwocie 2500 zł.
Wartość zadłużenia spółki na 31 marca 2016 r. to kwota pożyczki uzyskanej od spółki matki pomniejszona o wartość środków pieniężnych udostępnianych przez spółkę innym uczestnikom cash poolingu (200 000 zł), czyli 600 000 zł (800 000 zł – 200 000 zł). W konsekwencji spółka będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów 50 proc. zapłaconych odsetek (300 000 zł : 600 000 zł = 50 proc.), czyli 1250 zł (50 proc. x 2500 zł).
Co na to fiskus
W przypadku korzystania przez spółkę z finansowania innych podmiotów powstające w konsekwencji zadłużenie spełniać będzie definicję pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie finansowanie udzielone przez spółkę innym uczestnikom powinno pomniejszać wartość zadłużenia, zgodnie z art. 16 ust. 7g tej ustawy.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2016 r., nr ILPB4/4510-1-595/15-2/MC
● ROZLICZENIE PODATKU U ŹRÓDŁA
W większości przypadków umowy cash poolingu mają charakter międzynarodowy. W konsekwencji w ramach tych umów bardzo często dochodzi do wypłaty odsetek na rzecz podmiotów zagranicznych. To z kolei powoduje powstanie obowiązku rozliczenia podatku u źródła przez wypłacającego te należności.
Tytułem przypomnienia należy wskazać, że podatek u źródła od odsetek może być rozliczony na trzy sposoby: 1) według stawki 20 proc. (tj. stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT); 2) według stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – najczęściej jest to 5 proc.; 3) według stawki zwolnionej – w przypadku wypłaty odsetek na rzecz spółek matek oraz spółek sióstr (art. 21 ust. 3 ustawy o CIT).
Stosowanie dwóch ostatnich metod opodatkowania odsetek, tj. obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnienia z podatku u źródła, uwarunkowane jest posiadaniem odpowiedniego zestawu dokumentów dotyczących uzyskującego odsetki (certyfikatu rezydencji oraz certyfikatu rezydencji wraz z oświadczeniem o podleganiu opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju rezydencji). W przypadku gdy zapłata odsetek następuje za pośrednictwem pool leadera, który po ich otrzymaniu rozdysponowuje je w odpowiedniej proporcji pomiędzy pozostałych uczestników struktury, powstaje pytanie o to, którego podmiotu powinny dotyczyć ww. certyfikat oraz oświadczenie: pool leadera czy poszczególnych uczestników struktury? Organy podatkowe, odwołując się do instytucji faktycznego beneficjenta (beneficial owner), jednolicie stwierdzają, że należy zgromadzić dokumenty tych podmiotów, którym pool leader finalnie przekaże wypłacane przez polskiego podatnika odsetki (chyba że umowa kraju rezydencji pool leadera nie zawiera klauzuli beneficial owner).
Mając powyższe na uwadze, przy przystępowaniu do struktury cash poolingu należy zadbać o dwie rzeczy. Po pierwsze należy zgromadzić certyfikaty rezydencji od wszystkich uczestników struktury oraz oświadczenia o podleganiu opodatkowaniu od całości uzyskiwanego dochodu w kraju swojej rezydencji od spółek matek oraz od spółek sióstr. Pozwoli to korzystać z preferencji przewidzianych we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (obniżone stawki podatku u źródła) albo zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w stosunku do odsetek wypłacanych spółkom matkom oraz spółkom siostrom.
Po drugie konieczne jest uzyskiwanie odpowiednich raportów od pool leadra, z których będzie wynikało, między jakie podmioty i w jakiej proporcji zostaną podzielone odsetki wypłacane przez polskiego podatnika. Polski podatnik, który pełni w tej transakcji rolę płatnika, musi znać te informacje, żeby móc zastosować odpowiednią stawkę podatku u źródła.
W kontekście podatku u źródła analizuje się również to, czy opłata za zarządzanie strukturą cash poolingu podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła jako świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W tym zakresie organy podatkowe prezentują korzystne dla podatników stanowisko, stwierdzając, że opłata ta nie stanowi żadnej z wymienionych tam czynności i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.
PRZYKŁAD 4
Rozliczenie płatnika
A sp. z o.o. jest uczestnikiem struktury cash poolingu. Oprócz niej do struktury należy bank (jako pool leader), spółka niemiecka Y GmbH oraz spółka francuska Z SA. Spółka Y GmbH jest spółką matką spółki A sp. z o.o. oraz spółki francuskiej Z SA. Dodatkowo w strukturę cash poolingu włączony jest jeszcze podmiot, który jest spółką siostrą dla Y GmbH, tj. spółka włoska X S.p.A.
W marcu 2016 r. w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu A sp. z o.o. wypłaciła 1500 zł odsetek, które zostały podzielone przez pool leadera w następujący sposób: Y GmbH – 500 zł, Z SA – 250 zł, X S.p.A – 750 zł. Dodatkowo pool leader otrzymał od A sp. z o.o. ryczałtowe wynagrodzenie za pełnienie swojej funkcji w wysokości 1000 zł.
Spółka A powinna rozliczyć podatek u źródła w następujący sposób: Y GmbH oraz Z SA – zwolnienie z podatku u źródła pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o podleganiu opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w krajach swojej rezydencji. X S.p.A – opodatkowanie stawką 10 proc. pod warunkiem posiadania włoskiego certyfikatu rezydencji. Opłata na rzecz pool leadera za świadczenie usług zarządzania strukturą cash poolingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.
Co na to fiskus
Błędem jest więc utożsamianie – jak czyni to spółka – właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.
Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie CP, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem lidera).
Zatem wnioskodawca, dokonując wypłaty odsetek spółce duńskiej pełniącej funkcję lidera, jeżeli nie jest ona podmiotem określanym jako beneficial owner, nie może zastosować w stosunku do wypłaconych odsetek postanowień art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r., nr ILPB4/4510-1-529/15-4/ŁM
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że ww. czynności dokonane na rzecz wnioskodawcy przez banki nie spełniają dyspozycji świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro przedmiotowe czynności nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, tym samym przychód uzyskany przez banki z tytułu dokonanych czynności na rzecz wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2016 r., nr IBPB-2-2/4510-82/15/MM
● PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH
Umowa cash poolingu nie została wymieniona w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.; dalej: ustawa o PCC) jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Niemniej jednak, ze względu na cel zawarcia takiej umowy oraz jej konstrukcję często bywa przyrównywana albo do umowy pożyczki, albo do umowy depozytu nieprawidłowego, które zostały zawarte we wspomnianym katalogu. Jest to o tyle istotne, że zawarcie obu tych umów podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc. kwoty pożyczki lub depozytu.
Z interpretacji indywidualnych wynika jednak, że w tym zakresie organy podatkowe jednolicie i konsekwentnie prezentują stanowisko bardzo korzystne dla podatników. Stwierdzają, że umowa cash poolingu stanowi odrębną umowę nienazwaną, która nie może być zakwalifikowana ani jako umowa pożyczki, ani jako umowa depozytu nieprawidłowego. Przemawia za tym fakt, że umowa cash poolingu nie spełnia definicji żadnej z tych umów. Najważniejsza różnica pomiędzy umową cash poolingu a umowami pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego polega na tym, że uczestnik struktury cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy zostaną one wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. W ramach umowy cash poolingu nie występuje również zobowiązanie do przeniesienia określonej kwoty pieniędzy na określony w umowie podmiot.
Nie trzeba się również obawiać, że organy podatkowe stwierdzą, iż w ramach umowy cash poolingu dochodzi do przejęcia długu albo subrogacji. Nie jest z tym bowiem związane żadne ryzyko podatkowe, ponieważ zgodnie z twierdzeniami organów podatkowych ani subrogacja, ani przejęcie długu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podsumowując, z interpretacji indywidualnych jednoznacznie wynika, że umowa cash poolingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Co na to fiskus
Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.
W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie na mechanizmach prawnych zdefiniowanych w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu (a zatem instytucje uregulowane odpowiednio w art. 518 par. 1 i art. 519 par. 1 kodeksu cywilnego). Wskazane instytucje nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (...)
W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a czynności tego typu nie można zakwalifikować np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-600/15/HK
● PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG
W strukturze cash poolingu rzeczywistego występują trzy rodzaje przepływów pieniężnych.
Najważniejsze przepływy stanowiące istotę systemu cash poolingu to przekazywanie środków finansowych z kont uczestników wykazujących nadwyżki finansowe na konta uczestników wykazujących niedobory. Cała operacja najczęściej jest dokonywana za pośrednictwem pool leadera. Bez wątpienia tego rodzaju przepływy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowią wynagrodzenia ani za usługę, ani za towar.
Drugi rodzaj przepływów to zapłata odsetek, które są płacone przez tych uczestników struktury cash poolingu, którzy korzystają ze środków pieniężnych udostępnianych przez podmioty wykazujące nadwyżki. W tym zakresie można mieć wątpliwości, czy otrzymane odsetki stanowią wynagrodzenie za usługę polegającą na udostępnianiu kapitału i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że tak nie jest. Ich zdaniem również odsetki płacone lub otrzymywane w związku z udziałem w strukturze cash poolingu nie stanowią obrotu podlegającego VAT.
Przemawia za tym wiele argumentów. Po pierwsze uczestnik cash poolingu nie wykonuje jakichkolwiek czynności, które mogłyby zostać uznane za odpłatne świadczenie usług. Działania uczestników struktury, tj. uzyskiwanie bądź przekazywanie na rzecz pool leadera odsetek w zależności od sald na rachunku, stanowią jedynie elementy pomocnicze konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot, tj. pool leadera, usługi cash poolingu. Po drugie odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w cash poolingu należy traktować raczej jako rezultat lokowania nadwyżek finansowych, a nie jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi.
Na szczęście to, że otrzymywane odsetki są poza systemem VAT, nie oznacza, że trzeba stosować wprowadzone na początku 2016 r. przepisy o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wynika to z faktu, że przepisy o prewspółczynniku stosuje się tylko w przypadku, gdy podatnik obok działalności gospodarczej wykonuje działalność inną niż działalność gospodarczą. Tymczasem – jak słusznie zauważają organy podatkowe – to, że uczestnictwo w strukturze cashpoolingu nie jest czynnością opodatkowaną, nie jest równoznaczne z tym, iż udział w strukturze cash poolingu nie stanowi działalności gospodarczej.
Trzeci rodzaj przepływów pieniężnych to wynagrodzenie płacone pool leaderowi za pełnione przez niego funkcje. Jest to jedyny przepływ pieniężny występujący w ramach struktury cash poolingu, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawką właściwą dla tego świadczenia jest stawka zwolniona (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Jest to informacja istotna nie tylko dla tych podmiotów, które pełnią rolę pool leadera, ale również dla tych, które nabywają takie usługi od pool leadera niemającego w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ta druga grupa podatników musi bowiem rozliczyć w Polsce import usług (tzw. samonaliczenie podatku) według przepisów krajowych.
PRZYKŁAD 5
Podstawa opodatkowania
Spółka jest uczestnikiem struktury cash poolingu. W maju 2016 r. spółce udostępniono 100 000 zł, a sama udostępniła 200 000 zł środków pieniężnych. W związku z tym spółka zapłaciła 1000 zł odsetek oraz uzyskała 2000 zł odsetek. Dodatkowo spółka zapłaciła na rzecz banku, który nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności, ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 1000 zł za świadczenie usługi zarządzania strukturą cash poolingu.
Jedyną transakcją związaną z udziałem w strukturze cash poolingu, którą spółka ma obowiązek wykazać w swoich rozliczeniach VAT, jest opłata na rzecz banku za świadczenie usługi zarządzania strukturą cash poolingu. Po otrzymaniu od banku zagranicznej faktury spółka powinna dokonać samonaliczenia podatku, przyjmując jako podstawę opodatkowania 1000 zł jako stawkę „zw.”.
Co na to fiskus
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez spółkę jako uczestnika struktury cash poolingu nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie wykazują bezpośredniego związku z żadnym konkretnym świadczeniem wzajemnym. Tym samym nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
Wskazać w tym miejscu należy, że pomimo iż wykonywane czynności nie stanowią odpłatnych usług, to jednak ich wykonywanie stanowi przejaw działalności gospodarczej spółki w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.
Zatem działalność spółki związana z uczestnictwem w strukturze stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z uczestnictwem w strukturze spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-22/16-2/MN
Podsumowując, zatem to pool leader świadczy usługę zarządzania płynnością finansową (usługodawca). Jednak z uwagi na brak siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju to spółka jako usługobiorca będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2016 r., nr ITPP1/4512-1125/15/IK
● Podsumowanie
● Uczestnictwo w strukturze cash poolingu powoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowych cen transferowych.
● Odsetki wypłacane innym uczestnikom struktury cash poolingu podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
● Co do zasady zastosowanie preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia z podatku u źródła wymaga identyfikacji faktycznego beneficjenta odsetek oraz uzyskania od niego właściwych dokumentów.
● Umowa cash poolingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
● Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko wynagrodzenie płacone pool leaderowi.
● Uczestnictwo w strukturze cashpoolingu nie powoduje powstania obowiązku stosowania prewspółczynnika.