Minister finansów potwierdził wprawdzie, że ulga B+R obejmuje też wynagrodzenie za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, ale nadal ogranicza proporcję, według której można odliczyć te koszty.
- Feralny przepis
- Niekorzystnie interpretowany
- Argumenty ministra
- Gdy jest do dyspozycji
- Też niekorzystne
W interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021., wyjaśnił bowiem, że w ogólnym czasie pracy pracownika należy uwzględnić również okres:
■ urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlopu okolicznościowego czy
■ zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 kodeksu pracy oraz
■ przestoju niezawinionego przez pracownika, zgodnie z art. 81 kodeksu pracy.
– Taka wykładnia ogranicza stosowanie ulgi badawczo -rozwojowej – komentuje Grzegorz Kuś, doradca podatkowy, dyrektor w PwC. Jego zdaniem proporcja powinna uwzględniać tylko czas, w którym pracownik wykonuje swoje obowiązki wobec pracodawcy.
Tylko przy tym założeniu ulga B+R jest faktycznie korzystna.
Feralny przepis
Chodzi tu o art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami ulga B+R obejmuje wynagrodzenia i składki ZUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.
Dzięki uldze koszty te można odliczyć w sumie trzykrotnie: raz jako koszty uzyskania przychodu i w podwójnej wysokości – w ramach preferencji B+R.
W tym celu jednak należy wziąć pod uwagę dwa czynniki:
■ podstawę wyliczania kosztu kwalifikowanego, na którą składają się: wynagrodzenie, składki ZUS oraz inne składniki wliczane do przychodu podatkowego (PIT),
■ proporcję, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje do ogólnego czasu pracy danej osoby.
Niekorzystnie interpretowany
W interpretacji ogólnej minister finansów korzystnie wypowiedział się co do pierwszego z tych dwóch czynników. Potwierdził, że w podstawie uwzględnia się również wynagrodzenie za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, np. z powodu urlopu lub choroby.
Wcześniej fiskus twierdził inaczej, ale przegrywał w sądach. Minister potwierdził więc w zasadzie to, co już wynikało z licznych wyroków. W tym zakresie zatem można uznać spór za zakończony.
Nadal jednak problem z drugim czynnikiem wpływającym na ulgę – proporcji, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje do ogólnego czasu pracy danej osoby.
MF uważa, że w ogólnym czasie pracy należy uwzględnić nie tylko godziny, w których zatrudniony wykonuje swoje obowiązki, lecz także czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy.
To zdecydowanie pogarsza proporcję i w rezultacie sprawia, że korzyść z ulgi B+R maleje.
Różnicę pokazujemy na przykładzie:
Przykład
Wynagrodzenie pracownika, który zajmuje się tylko działalnością B+R, wynosi 8 tys. zł. W maju pracownik ten przebywał przez jeden tydzień na zwolnieniu chorobowym (za co otrzymał wynagrodzenie chorobowe 1,6 tys. zł), natomiast przez pozostałe trzy tygodnie świadczył pracę, czyli wykonywał obowiązki w zakresie B+R (otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie – 6 tys. zł).
Wariant I – najbardziej niekorzystny
Do czasu wydania przez ministra finansów interpretacji ogólnej organy podatkowe uważały, że:
■ do podstawy wyliczania kosztu kwalifikowanego nie wlicza się czasu usprawiedliwionej nieobecności, czyli m.in. zwolnienia chorobowego; według takiego podejścia podatnik mógł uwzględnić tylko kwotę wynagrodzenia w wysokości 6 tys. zł (czyli tylko za czas pełnienia obowiązków);
■ przy obliczaniu proporcji należy czas usprawiedliwionej absencji wliczać do ogólnego czasu pracy. To oznaczałoby, że w naszym przykładzie proporcja wynosiłaby 3/4 (3 tyg. to czas przeznaczony na realizację działalności B+R, a 4 tyg. to ogólny czas pracy, liczony wraz z czasem choroby),
Przy takim podejściu koszt kwalifikowany wyniósłby 4,5 tys. zł (6 tys. zł x 3/4), co oznaczałoby, że pracodawca mógłby odliczyć w ramach ulgi B+R kwotę 9 tys. zł (200 proc. kosztu kwalifikowanego z tytułu zatrudnienia tego pracownika).
Wariant II – według ministra
Interpretacja ogólna ministra finansów zmienia podejście odnoście do podstawy wyliczenia kosztu kwalifikowanego. Potwierdza, że wlicza się do niej wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, czyli m.in. choroby. To oznacza, że można wziąć pod uwagę całe wynagrodzenie 7,6 tys. zł (w tym chorobowe).
Natomiast w kwestii proporcji minister powtarza dotychczasowe, niekorzystne dla podatników stanowisko organów, co sprawia, że proporcja wynosi 3/4.
Przy takim podejściu koszt kwalifikowany wynosi 5,7 tys. zł (7,6 tys. zł x 3/4 ), co oznacza, że pracodawca mógłby odliczyć w ramach ulgi B+R kwotę 11,4 tys. zł (200 proc. kosztu kwalifikowanego z tytułu zatrudnienia tego pracownika).
Wariant III – według podatników i NSA
Najbardziej opłacalna dla podatnika interpretacja, prezentowana również przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakłada, że :
■ do podstawy wyliczania kosztu kwalifikowanego wlicza się wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności, m.in. choroby; to oznacza, że można wziąć pod uwagę całe wynagrodzenie 7,6 tys. zł (w tym chorobowe);
■ przy obliczaniu proporcji nie wlicza się czasu absencji do ogólnego czasu pracy. W związku z tym proporcja wynosi 3/3 (3 tyg. to czas przeznaczony na realizację działalności B+R i 3 tyg. to ogólny czas pracy, bez okresu choroby).
Przy takim podejściu koszt kwalifikowany wynosi 7,6 tys. zł (7,6 tys. zł x 3/3), co oznacza, że pracodawca mógłby odliczyć w ramach ulgi B+R kwotę 15,2 tys. zł (200 proc. kosztu kwalifikowanego z tytułu zatrudnienia tego pracownika).
Argumenty ministra
Czym minister finansów uzasadnia swoje niekorzystne dla podatników stanowisko w kwestii definicji ogólnego czasu pracy? W interpretacji ogólnej odwołał się do art. 128 par. 1 kodeksu pracy, zgodnie z którym jest to czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.
Zatem – jak tłumaczy minister – „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym, co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik «pozostaje w dyspozycji» pracodawcy.
Minister powołał się tu na orzeczenia Sądu Najwyższego (z 28 marca 2019 r., sygn. akt I PK 89/19 oraz z 24 września 2020 r., III PK 38/19).
Zwrócił też uwagę na to, że prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Wysnuł z tego wniosek, że ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również czas urlopu i choroby.
Gdy jest do dyspozycji
– Jeżeli ogólnym czasem pracy jest ten, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, to nie można tu mówić o czasie choroby lub innej usprawiedliwionej absencji – zauważa Grzegorz Kuś. Jego zdaniem trudno jest uznać, że osoba przebywająca np. w szpitalu pod kroplówką jest w dyspozycji pracodawcy.
Dlatego – zdaniem eksperta – ogólny czas pracy to tylko ten, w którym pracownik wypełnia swoje obowiązki lub faktycznie pozostaje do dyspozycji pracodawcy.
Takie podejście prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z 21 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2275/20) wyjaśnił, że ogólny czas pracy pracownika wykonującego działalność B+R to czas, w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego. Inne rozumienie ogólnego czasu pracy oznaczałoby faktyczne wyłączenie wynagrodzenia za czas urlopu czy przebywania na zwolnieniu lekarskim z kosztów kwalifikowanych, co jest sprzeczne z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – wskazał sąd.
Tak samo NSA orzekł: 29 czerwca 2022 r. (II FSK 2921/19), 11 stycznia 2022 r. (II FSK 1247/21) i 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19).
Też niekorzystne
Orzecznictwo sądu kasacyjnego nie jest jednak w tej kwestii jednolite. Przykładem jest wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1537/20). Wprawdzie sąd oddalił skargę kasacyjną organu i przyznał rację podatnikowi, ale tylko co do podstawy wyliczania kosztu kwalifikowanego.
Natomiast w kwestii ustalania proporcji NSA przychylił się do niekorzystnej wykładni fiskusa. Stwierdził, że w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mowa jest o „ogólnym czasie pracy”, a nie o „czasie pracy”. Dlatego przy wyliczaniu proporcji należy przyjąć czas, który pracownik powinien był przepracować w danym miesiącu – orzekł sąd kasacyjny.
Literalna wykładnia
– Oczywiście zdaję sobie sprawę z powodów stojących za przyjęciem niekorzystnej dla podatników wykładni pojęcia ogólnego czasu pracy. Przemawiają za tym względy fiskalne. Także intuicja podpowiada, że do ogólnego czasu pracy należy zaliczać tylko połowę miesiąca, jeśli przez drugą połowę pracownik nie był w pracy, przez co faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków w zakresie działalności B+R – wskazuje Grzegorz Kuś.
Jednak dostrzega on absurd sytuacji, w której pracownik przepracowałby tylko jeden dzień w miesiącu, a przez resztę dni był nieobecny w pracy.
– Jednak w podatkach należy się kierować przepisami prawa, a nie intuicją, a w tym wypadku korzystna dla podatników wykładnia wynika wprost z przepisów, a więc jest literalna – puentuje ekspert. ©℗
MF powinien jak najszybciej zmienić interpretację ogólną
/>
Minister finansów powinien jak najszybciej zmienić interpretację ogólną. Jest ona sprzeczna w swojej treści. Z jednej strony przywołuje wyroki, które wprost stanowią o tym, że do czasu pracy nie wlicza się okresów absencji, po czym wskazuje, że jednak te okresy się wlicza. To sprzeczność w czystej postaci. To tak, jakby napisać: jedzenie owoców jest zdrowe, ale nie wolno jeść owoców, bo szkodzą zdrowiu.
Skoro minister finansów po siedmiu latach zdecydował się wydać interpretację ogólną, to należy przyjąć, że zależało mu na uproszczeniu zasad stosowania ulgi B+R, a nie ich jeszcze większym skomplikowaniu. W mojej ocenie sformułowania w interpretacji ogólnej dotyczące „ogólnego czasu pracy” oznaczają niewłaściwe zrozumienie zagadnienia. W interpretacji tej przywołano wyroki Sądu Najwyższego, z których jasno wynika, że do czasu pracy w rozumieniu art. 128 par. 1 kodeksu pracy nie wlicza się dni absencji. Ponadto minister finansów powołuje się na wyrok SN z 24 września 2020 r., sygn. akt III PK 38/19, gdzie możemy przeczytać: „Zasadniczo, pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza pełną jego zdolność psychofizyczną i gotowość do wykonywania pracy oraz poleceń kierownictwa pracy, zgodnie z zasadą podporządkowania”. Skoro wyrok mówi o „zdolności psychofizycznej” pracownika, to jak możemy uważać, że pracownik na zwolnieniu lekarskim ma zdolność psychofizyczną? Analogicznie w kontekście „gotowości do wykonywania pracy oraz poleceń kierownictwa pracy”. Gdy pracownik jest na urlopie, np. na innym kontynencie, to w jaki sposób jest gotowy do wykonywania pracy (z pominięciem oczywiście pracy zdalnej)? Niestety, zacytowany fragment nie został przywołany w interpretacji ogólnej. Wierzę, że to błąd lub niezrozumienie zagadnienia, które wymagają jak najszybszej zmiany. Jeśli nawet minister finansów jej nie dokona, to uważam, że ze względu na sprzeczność w samej interpretacji kwestie obliczania proporcji nadal będą się kończyły w sądach administracyjnych. ©℗
