Fiskus od lat celowo nadużywa procedur? Nadal trwają spory

Analiza sądowych wyroków nie wskazuje na to, by organy podatkowe instrumentalnie wykorzystywały możliwość zabezpieczania zobowiązań podatkowych – twierdzi Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP. Innego zdania są eksperci podatkowi.

Od lat trwa spór o wykorzystywanie przez organy różnych sposobów na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zazwyczaj mówi się o tym w kontekście nadmiernego wszczynania postępowań karnych skarbowych, ale problem dotyczy też innego trybu – zabezpieczeń.

Chodzi o art. 70 par. 6 pkt 4 i art. 70 par. 8 ordynacji podatkowej. Z pierwszego z nich wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem doręczenia:

• postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (o którym mowa w art. 33d par. 2 ordynacji), lub – zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 33 par. 1 ordynacji zobowiązanie może być zabezpieczone, jeżeli „zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane”, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań lub zbywa majątek, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Natomiast art. 70 par. 8 ordynacji nie pozwala na przedawnienie zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Uchylenie art. 70 par. 8 ordynacji zapowiedział już wiceminister finansów Jarosław Neneman w odpowiedzi z 28 lutego 2024 r. na wystąpienie rzecznika praw obywatelskich.

Taka zmiana była też przewidziana w opublikowanym w czerwcu 2023 r. projekcie nowelizacji ordynacji podatkowej (skierowanym wtedy do prekonsultacji, ale więcej już nad nim nie pracowano).

Uchylenie tego przepisu jest oczekiwane od dawna, bo jego niemal identycznie brzmiący odpowiednik (art. 70 par. 6) został już 11 lat temu uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny (sygn. akt SK 40/12).

Co więcej, trybunał odniósł się wtedy również do obecnego art. 70 par. 8 i stwierdził, że budzi on podobne wątpliwości. Trybunał wskazał wtedy na pilną potrzebę wyeliminowania art. 70 par. 8, ale przepis ten po 11 latach od wyroku TK wciąż jest w ordynacji podatkowej.

Nadal też jest problem z pierwszym ze wspomnianych przepisów – art. 70 ust. 6 par. 4. Wyroki sądów administracyjnych potwierdzają jego instrumentalne wykorzystywanie, ale MF tego zdania nie podziela i nie zanosi się na likwidację tego przepisu.

Postępowania karne skarbowe

Nie zanosi się, przynajmniej na razie, na zmiany w art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu podatkowego przedawnienia ulega zawieszeniu, gdy wszczęte zostaje postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

TK również zajmował się już tym przepisem, ze względu na wniosek rzecznika praw obywatelskich złożony w 2014 r. (sygn. akt K 31/14), ale nadal nie zapadło w tym zakresie żadne orzeczenie. W styczniu 2017 r. trybunał rozpoznawał wniosek RPO, ale postanowił zamknąć rozprawę i otworzyć ją na nowo bez wyznaczania następnego terminu. Do tej pory nie wrócił do sprawy.

W 2023 r. pojawia się kolejna szansa na rozstrzygnięcie. TK zawiadomił bowiem o wszczęciu nowego postępowania (sygn. akt SK 67/23), do którego RPO się przyłączył. Na razie nie wiadomo jednak, kiedy sprawa pojawi się na wokandzie.

Natomiast wiceminister Neneman zapowiedział, że ponownie zostanie rozważona likwidacja tej przesłanki.

Wyroki potwierdzają nadużycia

Trudno jest mi się zgodzić ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. W orzecznictwie sądów administracyjnych można bowiem znaleźć orzeczenia odnoszące się do instrumentalnego dokonywania zabezpieczeń wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W praktyce nasiliły się one po uchwale NSA dotyczącej instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych.

Oczywiście, instytucja zabezpieczenia ze swojej istoty służy zapewnieniu, że organ podatkowy będzie miał możliwość zaspokojenia należności publicznoprawnej. Nie można zatem zapominać o tym, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być wydawana wyłącznie wówczas, gdy istnieją obiektywne przesłanki, że podatnik nie zapłaci zaległości podatkowych z powodu braku środków, a nie wtedy, gdy brak zapłaty należnego, zdaniem organów, podatku będzie wynikiem opieszałości działania organów i dopuszczenia do upływu terminu przedawnienia. Przesłanki te powinny być wyjaśnione w sposób przekonywujący w decyzji. Tymczasem w praktyce spotkałam się z przypadkami, w których zabezpieczenie było dokonane wobec podatnika, który dysponował wystarczającymi środkami na zapłatę zaległości podatkowych, ale do upływu terminu przedawnienia zostało kilka tygodni i zabezpieczenie zostało ustanowione. Nie budziło wątpliwości sądu, że celem działania organu było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

To, że podatnikowi przysługuje możliwość zaskarżenia decyzji zabezpieczającej, w tym złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie wyłącza możliwości instrumentalnego traktowania tej instytucji przez organy podatkowe. Pozwala to jednak podatnikowi na szybsze postawienie zarzutów i ewentualne wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego, bez konieczności czekania na wydanie decyzji wymiarowej.©℗

Na razie kluczowa jest tu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). NSA potwierdził w niej, że sądy administracyjne mogą badać, czy organy podatkowe wszczęły postępowania karne skarbowe instrumentalnie, czyli nie ze względu na prawdopodobieństwo wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, lecz jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sądy więc to badają i po zapoznaniu się z okolicznościami każdej sprawy wydają różne orzeczenia, również takie, które potwierdzają nadużycia organów podatkowych w tym zakresie (patrz: ramka).

Wyroki o zabezpieczeniu

Wprawdzie uchwała z 2021 r. nie dotyczyła innych czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia, ale sądy uwzględniają ją również przy rozpatrywaniu sporów o art. 70 par. 6 pkt 4, czyli o nadużywanie zabezpieczeń.

Tak właśnie zrobił WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 17 października 2022 r. (I SA/Wr 741/21). Sąd rozpatrywał kwestię zarządzeń zabezpieczenia wydanych na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu podatkowego przedawnienia.

WSA podkreślił, że choć tezy sądu kasacyjnego odnosiły się do art. 70 par. 6 pkt 1, to nie ma przeszkód, aby zastosować je również w odniesieniu do art. 70 par. 6 pkt 4. „Przepis ten reguluje również sytuację mającą charakter wyjątku od ogólnej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych i dlatego również musi być interpretowany i stosowany w sposób ścisły” – stwierdził wrocławski sąd.

Dodał, że również przy podejrzeniu instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe art. 70 par. 6 pkt 4 (to jest w celach innych niż realne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych) sądy administracyjne muszą mieć możliwość oceny, czy nie doszło do naruszenia art. 121 ordynacji, czyli zasady, że „postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”.

WSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie do takiego naruszenia doszło, i uchylił decyzję skarbówki.

Korzystnie w tym zakresie wypowiedziały się też w prawomocnych już wyrokach sądy wojewódzkie: w Gdańsku (28 grudnia 2021 r., I SA/Gd 1121/21) i we Wrocławiu (11 lipca 2019 r., I SA/Wr 387 – 389/19).

Nie ma problemu

Zdaniem Ministerstwa Finansów problem instrumentalnego wykorzystywania zabezpieczenia nie istnieje. Resort odwołał się tu do korzystnego dla fiskusa prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 20 września 2022 r. (I SA/Łd 305/22). Podkreślił też, że niezależnie od tego, czy zabezpieczenie jest dokonywane w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej, organ musi za każdym razem uzasadnić wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 33 par. 1 ordynacji i wykazać jej wpływ na ewentualne niezapłacenie podatku.

Ponadto, jak dodaje MF, od decyzji zabezpieczającej podatnikowi przysługuje odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego.

Ocenne przesłanki

Innego zdania są doradcy podatkowi.

– Nie można się zgodzić z tezą, że skoro podatnik ma do dyspozycji środki odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu, to znaczy, że nie ma ryzyka instrumentalnego wykorzystywania zabezpieczeń – mówi Agnieszka Tałasiewicz, partner w zespole postępowań podatkowych i sądowych EY. Jej zdaniem przesłanki zabezpieczenia są jednak dość ocenne.

Ekspertka podkreśla, że zarzewiem sporu między podatnikiem a organem może być właśnie ocena, czy faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązań. Co prawda art. 33 par. 1 ordynacji doprecyzowuje, że chodzi o sytuacje, gdy w szczególności podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednak zdaniem Agnieszki Tałasiewicz nawet to doprecyzowanie jest tak nieprecyzyjne, że może stanowić pole do ewentualnych nadużyć.

– Poza tym w przepisie użyto sformułowania „w szczególności”, a zatem nie wyczerpuje to całego katalogu sytuacji, gdy zabezpieczenie może zostać zastosowane – mówi ekspertka EY.

Tak samo uważa Alicja Sarna z CRIDO (patrz: komentarz w ramce).©℗