Czy można jednorazowo zamortyzować środki trwałe ujęte zbiorczo w ewidencji?

W ramach oferowanych usług leasingu spółka z o.o. nabywa i oddaje korzystającym do używania i pobierania pożytków przedmioty zarówno o istotnej wartości (nieruchomości, maszyny, urządzenia, pojazdy), jak i o relatywnie niskiej jednostkowej wartości (komputery przenośne, monitory, telefony komórkowe). Jeśli udzielone przez spółkę finansowanie dotyczy grupy przedmiotów niskocennych (np. 50 smartfonów), przedmiotem umowy leasingu jest zbiór rzeczy o cenie jednostkowej równej lub niższej niż 10 000 zł, przy czym jednocześnie suma wartości początkowych urządzeń składających się na przedmiot leasingu zdecydowanie przekracza kwotę 10 000 zł.

Zawierając umowę leasingu operacyjnego dotyczącą takiej grupy urządzeń i nabywając te urządzenia w celu oddania ich korzystającemu do używania i pobierania pożytków, spółka ujmuje nabyte urządzenia w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych w sposób zbiorczy, tj. pod jednym numerem ewidencyjnym i jako jeden środek trwały, lecz ze wskazaniem, że składa się na niego określona liczba jednostkowych urządzeń bądź rzeczy. Należy podkreślić, że jest zawierana jedna umowa leasingu operacyjnego dotycząca np. 50 smartfonów, a nie 50 umów leasingu. Natomiast w każdym takim przypadku umowa leasingu zawiera załącznik z wyszczególnieniem marek i modeli urządzeń wraz z ich numerami seryjnymi. Podkreślenia wymaga to, że każdy z elementów zbioru stanowiącego przedmiot umowy leasingu stanowi urządzenie odrębne (bądź przedmiot odrębny) od pozostałych, może być wykorzystywany indywidualnie i do jego funkcjonowania oraz wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem nie jest niezbędne jego współdziałanie czy też połączenie z innymi urządzeniami składającymi się na przedmiot leasingu. Czy spółce zawierającej jako finansujący umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest zbiór środków trwałych o cenie jednostkowej każdego z nich nieprzekraczającej 10 000 zł, ujmowanych zbiorczo w ewidencji środków trwałych pod jednym numerem inwentarzowym, przysługuje prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tych przedmiotów w miesiącu oddania ich do używania oraz pobierania pożytków korzystającemu na podstawie umowy leasingu lub w miesiącu następnym?

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wydatków na nabycie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają (z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

2) maszyny, urządzenia i środki transportu;

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (tj. umowy leasingu), zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że ww. środki trwałe będą podlegać amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• gdy zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
• gdy stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT;
• gdy są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok – przy czym to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik;
• gdy są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
• nie są wymienione w art. 16c ustawy o CIT w katalogu środków trwałych niepodlegających amortyzacji.

Zatem środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. W praktyce przyjmuje się, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Składniki majątku o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o CIT, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT nie przekracza 10 000 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c ustawy o CIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podatnicy – z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej – dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1–3 oraz w art. 16b ustawy o CIT (art. 16f ust. 1 ustawy o CIT). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h–16m ustawy o CIT, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy – z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 ustawy o CIT – mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m ustawy o CIT albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 ustawy o CIT).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT – począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji – z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT – do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j–16ł ustawy o CIT, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 16i ust. 1 ustawy o CIT).

Stawki amortyzacyjne (wskazane w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych) są przyporządkowane do środków trwałych oznaczonych symbolami KŚT. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), która zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych „(…) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. (….) W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe”.

Zbiór czy pojedyncze urządzenia

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji „zbiorczego środka trwałego” ani nie dopuszczają możliwości dokonywania od „zbiorczego środka trwałego” odpisów amortyzacyjnych. Teza ta znajduje uzasadnienie w treści art. 16f ust. 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w których to przepisach ustawodawca wskazał na wartość „początkową środka trwałego”. Dodatkowo, na gruncie podatkowym, ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czyli nie odnosi się do przewidzianej w art. 16d ust. 1 ustawy o CIT możliwości zaliczenia wydatku bezpośrednio do kosztów podatkowych. Rozwiązania w tej kwestii mają charakter fakultatywny, co znaczy, że jedynie w przypadku amortyzacji tego składnika majątku podatnik jest zobowiązany do użycia ewidencji. Ta operacja jest niezbędna do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, co nie ma miejsca w przypadku bezpośredniego zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółce zawierającej jako finansujący umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest zbiór środków trwałych o cenie jednostkowej każdego z nich nieprzekraczającej 10 000 zł, ujmowanych zbiorczo w ewidencji środków trwałych pod jednym numerem inwentarzowym, przysługuje prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tych przedmiotów w miesiącu oddania ich do używania i pobierania pożytków korzystającemu na podstawie umowy leasingu lub w miesiącu następnym. Odnosząc się do tego problemu, należy uznać, że w przypadku, gdy wartość pojedynczych przedmiotów nie przekracza kwoty 10 000 zł oraz gdy każdy przedmiot stanowi odrębne urządzenie, funkcjonujące samodzielnie, a dodatkowo te przedmioty są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, spółka może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od poszczególnych przedmiotów w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym stosownie do art. 16f ust. 3 ustawy o CIT. Okoliczność, że ustawa o rachunkowości daje możliwość ujęcia w ewidencji niskocennych środków trwałych w sposób zbiorczy, nie ma wpływu na podatkowe regulacje odnośnie do odpisów amortyzacyjnych. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.489.2023.1.AP). ©℗