Fundacja rodzinna z optymalizacjami w tle. Ile może zdziałać bez płacenia CIT?

Trwa testowanie, ile może zdziałać fundacja rodzinna bez płacenia CIT. Doradcy podatkowi prześcigają się w składaniu do skarbówki wniosków o interpretacje indywidualne, pytając, co jest dozwolone, a co nie.

Sytuacja przypomina tę z okresu tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych. Dziś nie są już one tak popularne jak niegdyś, ale w czasie gdy zapowiadano zmianę prawa (objęcie tych spółek podatkiem dochodowym), powstawały one jak grzyby po deszczu.

Pytania o fundację rodzinną są różne, ale w głównej mierze dotyczą tego, jaka jej działalność będzie bez CIT, a jaka z sankcyjnym 25-proc. podatkiem. Pytania są więc m.in. o sprzedaż walut wirtualnych, różnice kursowe z obrotu walutami obcymi, dochody ze świadczenia krótkoterminowych usług noclegowych, uczestnictwo w spółkach transparentnych podatkowo, cesję wierzytelności. To tylko przykłady.

Z interpretacji wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika jasno – od takich dochodów fundacja rodzinna musi zapłacić 25-proc. CIT, bo każda z tego rodzaju działalności gospodarczych jest niedozwolona dla fundacji.

Z nie każdą taką odpowiedzią zgadzają się doradcy podatkowi. Ich zdaniem w niektórych interpretacjach fiskus łata legislacyjne luki.

Luki tkwią w niedookreślonych sformułowaniach użytych w przepisach.

Co można

Przypomnijmy, że fundacje rodzinne co do zasady są zwolnione z podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Nie dotyczy to dochodów z działalności gospodarczej w zakresie wykraczającym poza art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.). Fundacja musi od nich zapłacić CIT według sankcyjnej stawki 25 proc., na podstawie art. 24r ustawy o CIT.

Co zatem jest dozwolone? Wspomniany art. 5 wymienia m.in.:

• zbywanie mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia,
• najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie,
• przystępowanie i uczestnictwo w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych, spółdzielniach oraz podmiotach o podobnym charakterze,
• nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.

Już na pierwszy rzut oka widać, że przepisy są niedookreślone, zawierają sformułowania w rodzaju: „udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie”, „podmioty o podobnym charakterze”, „prawa o podobnym charakterze”.

Usługi hotelarskie i noclegowe

Trwa więc testowanie, czy np. fundacja rodzinna zapłaci 25-proc. CIT od dochodów z działalności hotelarskiej lub z krótkoterminowego wynajmu nieruchomości na cele noclegowe.

Tak – odpowiada dyrektor KIS, bo jego zdaniem nie jest to najem, dzierżawa ani udostępnianie mienia na innej podstawie, jak twierdzą fundatorzy i beneficjenci fundacji.

Nie ma znaczenia, czy fundacja udostępni apartamenty na dłuższy czas w ramach usługi hotelowej, czy w ramach krótkoterminowej usługi noclegowej – wyjaśnił w interpretacji z 8 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.464.2023.1.EJ).

Co prawda pytający wykluczył dodatkowe świadczenia typowe dla usługi hotelowej, takie jak podawanie posiłków i napojów, usługi pralni, udostępnianie basenów kąpielowych, pomieszczeń do ćwiczeń gimnastycznych, urządzeń rekreacyjnych, sal konferencyjnych. Przyznał jednak, że klienci będą mogli wykupić dodatkowo płatną usługę sprzątania.

To – według fiskusa – potwierdza, że dochody fundacji będą sankcyjnie opodatkowane.

Podział nie pomoże

Dyrektor KIS uznał, że nawet rozdzielenie płatności za nocleg i sprzątanie nie zmienia tego, że będzie to jedna usługa wykraczająca poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej.

W przeciwnym razie – jak zauważył – można byłoby łatwo obejść przepisy i uniknąć 25-proc. CIT, dzieląc odpłatność na część obejmującą najem (dzierżawę lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie) oraz odpłatność za pozostałe elementy usługi.

Podobne wnioski płyną z interpretacji z 19 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010. 662.2023.2.AN) i 22 listopada 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010. 428.2023.1.EJ).

W tej drugiej stan faktyczny był specyficzny. Fundacja otrzymała od swojego fundatora na własność domek letniskowy położony na cudzej nieruchomości (podmiot niepowiązany). Planowała odpłatnie udostępniać domek do korzystania gościom zdecydowanym na pobyt krótkoterminowy. Mogli oni przy tej okazji skorzystać bezpłatnie ze strefy wellness znajdującej się na tym terenie (baseny, siłownia, tężnia solna, sauna). W zamian za takie prawo fundacja płaciła zryczałtowany czynsz na rzecz właściciela nieruchomości (kompleksu domków letniskowych).

Uważała, że świadczyć będzie usługę kompleksową, która pozostanie w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej. Podkreślała, że zdominuje ją usługa udostępnienia domku letniskowego do korzystania, a to, czy goście skorzystają również z atrakcji oferowanych w strefie wellness, zależy wyłącznie od ich decyzji.

Dyrektor KIS uznał jednak, że w takiej sytuacji będzie 25-proc. CIT. Podkreślił, że to nie fundacja jest właścicielką całej nieruchomości i to nie ona będzie udostępniać gościom strefę wellness. Zajmie się tym właściciel nieruchomości w zamian za zryczałtowaną opłatę wnoszoną przez fundację.

25-proc. CIT należy się również od dochodów za udostępnianie domku letniskowego do korzystania – stwierdził fiskus. Wyjaśnił, że dozwoloną dla fundacji rodzinnej działalnością gospodarczą jest najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia na innej podstawie, a nie usługa kompleksowa zawierająca w sobie również inne świadczenia.

Wprawdzie fundacja rodzinna zastrzegła, że dodatkowe świadczenia mają dla klienta „marginalne znaczenie”, ale nie przekonała tym dyrektora KIS. Stwierdził, że część klientów może właśnie po to przyjechać do domku letniskowego.

Waluty wirtualne i różnice kursowe

Sankcyjny CIT należy się również od dochodów uzyskanych przez fundację rodzinną ze sprzedaży walut wirtualnych oraz z dodatnich różnic kursowych powstałych w wyniku obrotu walutami obcymi. Potwierdzają to interpretacje dyrektora KIS z 31 października 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.426.2023.2.KS) i z 29 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP).

W pierwszej z nich fundator, broniąc prawa fundacji do zwolnienia z CIT, przekonywał, że przychody ze zbycia walut wirtualnych są tym samym co „przychody z nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze”.

Dyrektor KIS był jednak innego zdania. Stwierdził, że kryptowaluty nie mają cech charakterystycznych dla instrumentów finansowych wymienionych wprost w przepisie, czyli papierów wartościowych i instrumentów pochodnych. Nie są też środkami płatniczymi, a zatem dochody z tego tytułu powinny być opodatkowane 25-proc. CIT.

W drugim przypadku fundator przekonywał, że wolne od opodatkowania będą zarówno dochody z dodatnich różnic kursowych wynikających z obracania zagranicznymi walutami, jak i z cesji wierzytelności (o zwrot pożyczki) przysługującej wcześniej fundatorowi.

Dyrektor KIS był innego zdania. Przypomniał, że zgodnie z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej dozwoloną działalnością gospodarczą jest:

• obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
• udzielanie pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom.

Planowana działalność fundacji rodzinnej byłaby więc niedozwolona, bo cesja wierzytelności nie jest tym samym co udzielanie pożyczek, a planowany obrót zagranicznymi walutami wykroczy poza cel wskazany w przepisie – stwierdził fiskus.

Sprzedaż towarów handlowych

Dochody ze sprzedaży mienia przez fundację rodzinną są co do zasady wolne od opodatkowania. Wyjątek dotyczy mienia, które „zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia”.

W takiej sytuacji jest 25-proc. CIT, na co wskazują interpretacje dyrektora KIS z 8 stycznia 2024 r. (0114 KDIP2-1.4010.550.2023.2.PP) i z 22 grudnia 2023 r. (0114 KDIP2-1.4010.543.2023. 3.MR1).

Oba pytania dotyczyły nieruchomości, którą fundacja rodzinna nabyła, aby następnie wnieść aportem do spółek kapitałowych na pokrycie ich kapitału zakładowego. Dyrektor KIS nie miał wątpliwości, że jest to mienie „nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia”, a więc od dochodu uzyskanego wskutek aportu fundacja zapłaci 25-proc. podatek.

Transparentne podatkowo i cywilne

Niedozwoloną działalnością gospodarczą jest także przystępowanie fundacji rodzinnych do spółek transparentnych podatkowo (polskich i zagranicznych) oraz do spółki cywilnej. Tej kwestii dotyczy największa liczba wydanych dotąd interpretacji indywidualnych.

Wątpliwości dotyczą użytego w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy sformułowania „podmioty o podobnym charakterze”, czyli podobnym do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych i spółdzielni.

Dyrektor KIS za każdym razem podkreśla, że wszystkie spółki, do których może przystępować fundacja rodzinna, są podatnikami CIT. Konsekwentnie więc uważa, że ani spółki cywilne, ani transparentne podatkowo (czyli takie, które nie płacą podatku dochodowego, np. większość spółek jawnych oraz zagraniczne spółki do nich podobne) nie są „podmiotami o podobnym charakterze”. Będąc ich wspólnikiem, fundacja zapłaci więc 25-proc. CIT.

Potwierdzają to liczne interpretacje w sprawie spółek transparentnych podatkowo, np. z 5 stycznia 2024 r. (0114-KDIP2 1. 4010.551.2023.2.PP i 0114 KDIP2 1.4010.535.2023.3.JF), 27 grudnia 2023 r. (0111 KDIB1-2.4010.642.2023. 1.DP), 18 grudnia 2023 r. (0114 KDIP2-1.4010.399.2023.2.KS), 7 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1 -2.4010.506.2023.2.AW).

W sprawie uczestnictwa fundacji w spółkach cywilnych dyrektor KIS wypowiedział się w ten sam sposób w interpretacjach m.in z 26 stycznia 2024 r. (0111-KDIB1-2. 4010.634.2023.3.AW), 4 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-2. 4010.432.2023.2.MC i 0114 KDIP2-1.4010.463.2023. 2.KW).©℗

Fiskusowi brakuje szerszego spojrzenia

Trudno nie odnieść wrażenia, że w części interpretacji dyrektora KIS zabrakło rozpatrzenia wątków pewnych istotnych dla rozstrzygnięcia lub też szerszego spojrzenia, jaki skutek może mieć przyjęcie określonego stanowiska. Przykładem jest interpretacja dotycząca walut wirtualnych. Nie tyle chodzi o literalną wykładnię przepisów, ile o szerszą wizję, w co może, a w co nie powinna inwestować fundacja rodzinna. Nawet bowiem jeśli uzna się za niedozwolone inwestowanie bezpośrednio w waluty wirtualne, to zawsze fundacja może dokonać inwestycji w instrumenty pochodne (dozwolony typ lokaty dla fundacji), których instrumentem bazowym będzie waluta wirtualna. Efekt będzie odwrotny od zamierzonego, bo nie tylko sama waluta wirtualna cechuje się dużą zmiennością kursu, należy dodać do tego efekt dźwigni finansowej, który zapewniają instrumenty pochodne. W rezultacie otrzymamy „podwójnie” ryzykowny instrument w portfolio inwestycyjnym fundacji rodzinnej, czyli podmiotu, który powinien przede wszystkich chronić majątek rodzinny.

Jeśli natomiast chodzi o interpretacje dotyczące spółek cywilnych lub transparentnych podatkowo, to widać w nich łatanie zaniedbań ustawodawcy. W moim przekonaniu, jeśli fundacja wskazuje, że spółka będzie prowadzić działalność odpowiadającą dozwolonej działalności dla fundacji rodzinnej, to powinna otrzymać potwierdzenie, że sama nie zapłaci CIT. Nie ma bowiem ryzyka nadużycia zwolnienia podatkowego.

Jeśli chodzi o interpretację dotyczącą wniesienia nieruchomości, to zabrakło w niej rozpatrzenia tego, że nieruchomość wniesiono na fundusz założycielski. Jeśli tak właśnie było, to celem takiego mienia nie może być jedynie jego „odsprzedaż”.

Uzasadnienie jest absurdalne

Moją uwagę przyciąga interpretacja indywidualna z 22 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 428.2023.1.EJ). Uzasadnienie merytoryczne, które z niej wynika, jest absurdalne, bo sprowadzałoby się do tego, że fundacja rodzinna mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego tylko, jeśli wynajmuje lub udostępnia coś, co jest jej własnością, a to wcale nie wynika z przepisów. W moim przekonaniu, jeśli taka wykładnia się utrzyma, to może się to odbić negatywnie na atrakcyjności fundacji rodzinnych.