Subskrybuj nas na Youtube
Spółka komandytowa podjęła decyzję o zmianie biura rachunkowego z przyczyn ekonomicznych. Okazało się, że nieświadoma nieprawidłowości spółka z o.o. jako komplementariusz spółki komandytowej prowadziła sprawy tej spółki bez ważnego stosunku cywilnoprawnego (umowa) zobowiązującego komplementariusza do zarządzania spółką komandytową za wynagrodzeniem. Spółka komandytowa w latach 2014–2015 była obciążana na koniec każdego miesiąca fakturą VAT za świadczone usługi zarządu i reprezentacji oraz odliczała VAT. Co powinna teraz zrobić?
Komplementariusz nie miał prawa do wystawiania faktury VAT ze stawką 23 proc. za usługi zarządzania. Tym samym nie dawała ona prawa spółce komandytowej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionej fakturze. W tej sytuacji spółka komandytowa powinna niezwłocznie skorygować deklaracje VAT-7 za lata 2014–2015 w zakresie podatku naliczonego i uiścić zaległy VAT wraz z należnymi odsetkami. W bieżącym roku spółka komandytowa zawarła z komplementariuszem odrębną umowę cywilnoprawną, w której został uregulowany zakres świadczonych przez niego czynności dotycząctch prowadzenia spraw spółki komandytowej. Podstawą wykonywania tych czynności jest więc w tym przypadku odrębny stosunek zobowiązaniowy. W związku z tym w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka – wspólnik uregulowane w kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.).
Zgodnie bowiem z k.s.h. za prowadzenie spraw spółki wspólnik (także spółki komandytowej) nie otrzymuje wynagrodzenia. Spółką komandytową jest spółka osobowa, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek jej reprezentowania. Komplementariusz ma więc ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Tylko jednoznaczne potwierdzenie zakresu relacji pomiędzy spółką komandytową a komplementariuszem, który wykracza poza zwykłe relacje spółka – wspólnik uregulowane w k.s.h., pozwala uznać istniejące zobowiązanie za rzeczywiste, a świadczoną przez komplementariusza usługę za odpłatną i co najważniejsze, prawnie dopuszczalną. Tylko w takim przypadku zasadne będzie uznanie, że strony łączy ważny stosunek cywilnoprawny (umowa) wynikający z podjętego przez komplementariusza zobowiązania do zarządzania spółką komandytową oraz z zobowiązania spółki komandytowej do wypłacania wynagrodzenia na rzecz komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług. I tylko w takim przypadku świadczone usługi powinny być udokumentowane za pomocą faktury VAT wystawionej przez komplementariusza (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) na rzecz spółki komandytowej z wykazaną w jej treści kwotą podatku należnego, obliczoną według właściwej stawki podatku. Tylko wtedy faktura VAT wystawiona przez komplementariusza z tytułu wykonywania usługi zarządu i reprezentacji daje prawo otrzymującemu fakturę za tę usługę – spółce komandytowej do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony. Jeśli uznamy, że komplementariusz nie miał prawa poboru wynagrodzenia za zakres realizowanych czynności na rzecz spółki, a wszelkie postanowienia umowne są nieważne, wówczas wystawioną fakturę należałoby uznać za pustą fakturę, bez prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionej fakturze.
Wcześniej bez jednolitego stanowiska
Jeszcze do niedawna organy podatkowe nie zajmowały jednolitego stanowiska co do konieczności opodatkowania VAT czynności polegających na prowadzeniu przez komplementariusza spraw spółki komandytowej. Problem wziął się z tego, że fiskus przez lata miał wątpliwości, czy czynności wykonywane przez komplementariuszy są działalnością gospodarczą. Powodowało to dużą niepewność w rozliczeniach między spółką a jej wspólnikiem. Komplementariusz nie wiedział, czy ma obowiązek odprowadzać VAT. Jeśli tego nie zrobił, groziła mu zaległość. Jeśli zrobił, istniało ryzyko, że fiskus zakwestionuje prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez niego faktury. O tym, że taki scenariusz jest możliwy, świadczyły niektóre interpretacje, np. dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-1359/11-2/MR). Stwierdził w niej, że spółka komandytowa nie może odliczyć VAT z faktury za jej reprezentowanie i prowadzenie spraw. Zgodnie bowiem z zapisami ustawy o VAT nie można tego zrobić, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu. Prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej przez spółkę z o.o. jako jej komplementariusza nie powoduje zaś powstania obowiązku podatkowego. Wynagrodzenie spółki z o.o. jest związane tylko z pełnieniem przez nią funkcji komplementariusza.
Fiskus zmienił zdanie
1 lipca 2015 r. minister finansów (sygn. sprawy PT8.8101.280.2015TKE) postanowił zmienić wcześniejsze interpretacje i wskazał, że jeśli umowa spółki komandytowej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki, to wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług zarządzania. Mamy zatem wtedy do czynienia z usługami, o których mowa w ustawie o VAT, na które komplementariusz powinien wystawić fakturę VAT z podstawową stawką podatku.
Interpretacja ta była wydana w stanie faktycznym, w którym komplementariusz jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki komandytowej był uprawniony również do miesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu. Wynagrodzenie przyznane komplementariuszowi w umowie spółki obejmowało w części zwrot kosztów bezpośrednich związanych z prowadzeniem spraw spółki (w tym wynagrodzeń członków zarządu i prokurenta), a dodatkowo zryczałtowaną kwotę stałą w wysokości 4000 zł z tytułu pokrycia pozostałych kosztów bieżącej działalności gospodarczej komplementariusza.
Minister finansów po analizie ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że jeśli umowa spółki komandytowej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki, to wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług zarządzania. Mamy zatem wtedy do czynienia z usługami, o których mowa w ustawie o VAT, na które komplementariusz powinien wystawić fakturę VAT z podstawową stawką podatku. Minister finansów wskazał również, że „powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 40/14, wyrok NSA z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 170/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.
Tym samym Ministerstwo Finansów usunęło wątpliwości co do podatkowego charakteru wypłat na rzecz komplementariuszy, którym wspólnicy na podstawie umowy o zarządzanie i prowadzenie spraw spółki przyznali prawo do wynagrodzenia za zajmowanie się sprawami spółki.
Skutki dawnych pomyłek
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa była obciążana fakturami wystawianymi przez komplementariusza z tytułu wykonywania usługi zarządu i reprezentacji, na które nie posiadała wiążącej umowy cywilnoprawnej. W związku z tym spółka komandytowa nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur. Konieczne jest więc złożenie korekt deklaracji VAT za lata 2014–2015 r. oraz zeznania rocznego CIT za lata 2014– 2015 r.
Natomiast w sytuacji gdy stwierdzoną nieprawidłowość można zakwalifikować do błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za 2014 r. za spełniające wymagania ustawy o rachunkowości (tj. rzetelnie i jasno przedstawiającego sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik finansowy jednostki), to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk/stratę z lat ubiegłych”.
W świetle przepisów bilansowych skutki błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, które zostały wykryte już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ujmuje się w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym je ujawniono (art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Dlatego korektę (zwiększenie) wysokości zobowiązania z tytułu VAT za 2014 r. można ująć w księgach rachunkowych roku bieżącego zapisem: Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 22 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Przy czym zapis ten wystąpi w sytuacji, gdy w ocenie jednostki kwota tej korekty jest nieistotna.
Odsetki naliczone za bieżący rok i zapłacone w tym roku księguje się na zasadach ogólnych, tj. odnosi się w ciężar kosztów finansowych zapisem: Wn konto 75-1 „Pozostałe koszty finansowe”, Ma konto 22 „Rozrachunki z tytułu VAT” lub konto 13-0 „Rachunek bankowy”.
Ponadto spółka powinna przekształcić retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego (tj. dane za rok 2014), a w notach objaśniających do sprawozdania finansowego powinna ujawnić rodzaj popełnionego błędu oraz kwotę korekty dotyczącej bieżącego i poprzedniego okresu sprawozdawczego.
Korekta błędu przez kapitał (fundusz) własny nie powoduje zniekształcenia rachunku wyników za rok bieżący. Jednak w pozycji „zysk/strata z lat ubiegłych” będą zarówno kwoty niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych, jak i korekty błędów. Niezbędne jest więc przedstawienie w informacji dodatkowej wpływu korekt na poszczególne pozycje sprawozdawcze. Wartość korekty błędu ujęta na koncie 82 zostanie zaprezentowana w bilansie w pasywach w pozycji A.VII „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. ©?
PRZYKŁAD
Nie było umowy
Spółka komandytowa była obciążana w 2014 r. na koniec każdego miesiąca fakturą VAT w wysokości 6150 zł (w tym VAT 1150 zł) za świadczone usługi zarządu i reprezentacji i odliczała podatek naliczony. Ponieważ nie została zawarta umowa cywilnoprawna z jednoznacznym potwierdzeniem zakresu relacji pomiędzy spółką komandytową a komplementariuszem, który wykracza poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, spółka komandytowa nie miała prawa do odliczania VAT. Spółka komandytowa uznała błąd za istotny i korektę VAT odniosła na kapitał (fundusz) własny, wykazując jako „zysk z lat ubiegłych”.
/>
Objaśnienia:
1. PK – korekta deklaracji VAT-7 i wyksięgowanie podatku naliczonego z tytułu wypłaty wynagrodzenia w wysokości 13 800 zł, tj. 1150 zł x 12 miesięcy = 13 800 zł, strona Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych) oraz Ma konto 22 „Rozrachunki z tytułu VAT”.
2. PK – naliczenie odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 2388 zł: strona Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych) oraz strona Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym).
3. WB – przelew VAT oraz odsetek w wysokości 16 188 zł: strona Wn konto 22 „Rozrachunki z tytułu VAT” oraz strona Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
OPINIA EKSPERTA
/>
Przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące zasady funkcjonowania spółek osobowych zdają się w jednoznaczny sposób wskazywać, że wspólnikom, którzy z mocy prawa są zobligowani do prowadzenia spraw spółki, nie przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie. Tak chociażby w art. 46 k.s.h. zostało stwierdzone, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Wskazać przy tym należy, że chociaż przepisy powołanego w poprzednim zdaniu art. 46 k.s.h. odnoszą się wprost do spółki jawnej, to jednak na podstawie art. 103 par. 1 k.s.h. i wobec treści kolejnych regulacji ma on zastosowanie również do spółek komandytowych.
To mogłoby oznaczać, że wspólnikowi spółki osobowej, w tym komplementariuszowi spółki komandytowej, nie przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, a wobec tego jeżeli jakaś wypłata jest dokonywana, to nabywca rzekomej usługi, czyli spółka komandytowa, nie może odliczyć VAT z takiej faktury. Wszak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie podlega odliczeniu VAT, jeżeli czynność jest objęta ustawową nieważnością wobec jej sprzeczności z ustawą.
Jest jednak pewne niezwykle istotne „ale”. Powołany powyżej art. 46 k.s.h. zawiera regulacje względnie obowiązujące. Należy bowiem zaznaczyć, że znajduje się on w rozdziale 3 działu I tytułu II k.s.h. A zgodnie z art. 37 par. 1 k.s.h. przepisy tego rozdziału, a więc i art. 46 k.s.h., mają zastosowanie „jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej”. Zatem umowa spółki może wprowadzać odpłatność. W efekcie, o ile świadczenie jest wykonywane przez czynnego podatnika VAT w ramach jego działalności i nie ma zastosowania żadne z wyłączeń art. 15 tego aktu prawnego, nie tylko czynność wspólnika jest usługą opodatkowaną VAT, ale jako wykonywana całkowicie legalnie pozwala VAT naliczony w fakturze ją dokumentującej rozliczyć na zasadzie ogólnej.
Ale powyższe zawiera jeszcze jedną informację: otóż jeżeli umowa spółki nie przewiduje odpłatności dla wspólnika, nie może być mowy o uprawnieniu spółki do rozliczania VAT z faktury wystawionej przez wspólnika za zarządzanie, nawet jeżeli zostanie dokonana zapłata i spółka otrzyma fakturę.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
