Kary umowne to problem nie tylko w klasycznym CIT, lecz także – jak się okazuje – w estońskim. Ale i tu fiskus przegrywa w sądach.
Z najnowszych wyroków wynika, że kary umowne to wydatki związane z działalnością gospodarczą, a więc spółka nie musi płacić od nich estońskiego ryczałtu. Tak orzekł 25 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 632/23). Wcześniej tego samego zdania był WSA w Łodzi (wyrok z 10 maja 2023 r., I SA/Łd 252/23).
Oba orzeczenia są jednak nieprawomocne.
W klasycznym CIT…
Kary umowne są od lat przedmiotem sporów z fiskusem. Skarbówka nie zgadza się na zaliczanie ich do podatkowych kosztów, bo uważa, że kary umowne nie służą uzyskiwaniu przychodów ani zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie jest więc spełniony wymóg z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (analogicznie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).
Podatnicy wiele sporów o to już wygrali, bo sądy przekonuje argument, że gdyby nie zapłata karty umownej, to podatnik poniósłby stratę lub byłaby ona jeszcze większa. Na przeszkodzie nie stoi tu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (tak samo art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT), bo zabrania on zaliczać do podatkowych kosztów tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Fiskus nadal jednak uważa, że nie ma związku pomiędzy zapłatą kary umownej a prowadzeniem działalności gospodarczej i uzyskiwaniem przychodów z niej.
…i w estońskim
Konsekwentnie ten sam pogląd prezentuje w odniesieniu do ryczałtu od dochodów spółek, zwanego potocznie estońskim CIT. Twierdzi, że kary umowne to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dochód odpowiadający wysokości takich wydatków jest opodatkowany ryczałtem.
Przepisy nie zawierają definicji „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. Dlatego organy podatkowe chętnie sięgają tu do klasycznego CIT, czyli wspomnianego już art. 15 ust. 1, i wskazują, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Zdaniem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej te same cele powinny przyświecać ponoszeniu wydatków związanych z działalnością gospodarczą. W jego opinii warunek ten nie jest spełniony, gdy spółka płaci kary umowne. Dlatego od dochodu odpowiadającego wysokości takich wydatków oczekuje estońskiego CIT.
Zdarza się wyjątek
Zdarzają się odstępstwa od tej profiskalnej wykładni, ale są to pojedyncze przypadki. Przykładem jest interpretacja dyrektora KIS z 26 lipca 2023 r. (sygn. 0111 KDIB1-2.4010.257.2023.1.END).
Chodziło o spółkę, która nie odebrała wylicytowanego drewna, ponieważ przestało jej się to opłacać (nastąpiło załamanie popytu na drewno, jego cena dwukrotnie zmalała). Spółka wolała zapłacić karę umowną niż zawyżoną cenę.
Dyrektor KIS uznał takie postępowanie spółki za ekonomicznie uzasadnione i racjonalne gospodarczo. Przyznał, że zareagowała ona elastycznie na realia rynkowe, by utrzymać źródło zarobkowania.
Dlatego stwierdził, że poniesiony przez nią wydatek był związany z działalnością gospodarczą.
Reguła jest inna
Zasadniczo jednak dyrektor KIS uważa, że kary umowne są wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Powód? Ich sankcyjny charakter.
Przykładem takiej wykładni są interpretacje z: 17 stycznia 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010. 771.2022.2.PC), 31 stycznia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.231.2022. 1.AP), 21 czerwca 2023 r. (0111 KDIB2-1.4010.167.2023.2.DD) i 30 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.266.2023.1.KK).
Argumenty spółki…
Dwie ubiegłoroczne interpretacje – z 17 stycznia i 21 czerwca – zostały już uchylone przez WSA, przy czym te wyroki są nieprawomocne.
Jedną z tych spraw wygrała spółka, która zajmuje się pozyskiwaniem gruntów i przekształcaniem ich na cele komercyjne, głównie pod zabudowę obiektami handlowymi i kompleksami handlowo-usługowymi.
Spółka chciała się upewnić, że nie są objęte estońskim ryczałtem kary umowne, które płaci kontrahentom i klientom z powodu np.:
- niedotrzymania terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o przyłączenie do sieci, wynikającego z opóźnienia całego procesu budowlanego,
- sprzedaży gruntu osobie trzeciej,
- niespełnienia określonych warunków, które zostały na nią nałożone przez kupującego,
- opóźnienia z tytułu niezrealizowania świadczeń lub usług w terminie wynikającym z umowy,
- niedopełnienia obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości, np. z braku nasadzeń.
Spółka uważała, że wszystkie te kary płaci w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie ma tu zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
To, że w klasycznym CIT zostały one wykluczone z podatkowych kosztów (na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT), nie oznacza, że nie mają związku z działalnością gospodarczą – argumentowała spółka.
Wskazywała, że trudno znaleźć branżę, w której tego rodzaju wydatki się nie pojawiają. Ich celem – jak tłumaczyła – jest wywiązanie się z umowy z kontrahentem oraz doprowadzenie kontraktu do końca i w ten sposób uzyskanie przychodu z tytułu jego pełnej realizacji.
Spółka podkreślała, że choć tego rodzaju kary mają poniekąd charakter sankcyjny, to jednak różnią się one od mandatów, grzywien czy innego rodzaju kar publicznoprawnych. Kary umowne są wyłącznie efektem dwustronnej negocjacji warunków umowy pomiędzy stronami transakcji, a prawdopodobieństwo ich poniesienia – jak w każdym rodzaju działalności – jest brane pod uwagę przy wyliczaniu zyskowności (rentowności) przedsięwzięcia gospodarczego – tłumaczyła spółka.
…nie przekonały fiskusa…
Dyrektor KIS był innego zdania. W interpretacji z 21 czerwca 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010. 167.2023.2.DD) stwierdził, że koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej (osiąganiu zysków), lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Tak właśnie jest – zdaniem organu – z karami umownymi. Są to wydatki o charakterze sankcyjnym i nie ponosi się ich w toku działalności gospodarczej prowadzonej prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa. Wynikają one z zaniedbań bądź naruszeń przepisów lub zawartych umów, a zatem nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu – stwierdził organ.
…przekonały sąd
Innego zdania był WSA w Poznaniu. Sąd zwrócił uwagę na odrębność dwóch modeli opodatkowania: klasycznym CIT i estońskim ryczałtem. Podkreślił, że ustawodawca rozdzielił na odrębne kategorie pojęcia:
- kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodu i
- wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
To – według sądu – wskazuje na konieczność innego rozumienia tych pojęć. Nie można przykładać do nich tych samych kryteriów – wyjaśnił WSA.
Orzekł, że w tej sprawie wydatki na kary umowne są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.
Sąd nawiązał też do wcześniejszego wyroku WSA w Łodzi, z 10 maja 2023 r.©℗
Czekamy, co na to NSA
/>
WSA w Poznaniu słusznie wskazał na potrzebę rozróżnienia kategorii, którymi posługuje się ustawodawca w modelu klasycznego CIT i modelu estońskiego ryczałtu. Nie można zatem stawiać znaku równości między wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu. „Związek z działalnością gospodarczą” to nie to samo co osiąganie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie ich źródła.
Należy mieć nadzieję, że ta wykładnia się utrwali. Kary umowne pełnią bowiem zupełnie inne funkcje niż sankcje karne i administracyjne.
Niestety, Krajowa Informacja Skarbowa trwa przy swoim stanowisku zmierzającym do opodatkowania kar umownych estońskim ryczałtem. Na ostateczne rozstrzygnięcie tego sporu musimy więc poczekać – aż zapadną wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
