Faktoring może być neutralny podatkowo. Inne koszty mogą być ograniczone

Źródłem przychodu faktoranta jest odpłatne zbycie praw majątkowych. Cesja wierzytelności może być neutralna na gruncie CIT, gdy przychód i koszty rozpoznajemy w wartościach netto – orzekł NSA.

Chodziło o polską spółkę, która przystąpiła do Ogólnoeuropejskiej Umowy Bingu (ang. Pan European Factoring Agreement), będącej w uproszczeniu międzynarodową umową faktoringową. Jej stroną jest kilkanaście podmiotów mających siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej.

Spółka realizuje kontrakty i wystawia faktury, a płatności za nie w kwocie brutto otrzymuje od faktora. W zamian za to dokonuje na faktora cesji wierzytelności przysługującej jej pierwotnie od kontrahenta. Wynagrodzeniem faktora jest prowizja.

Gdzie jest przychód i co z kosztami

Wątpliwości spółki dotyczyły tego, jak traktować przychód wynikający z faktury dla pierwotnego kontrahenta, a jak ten wynikający z cesji wierzytelności.

We wniosku o interpretację spółka podkreśliła, że faktoring nie zawsze będzie się wiązać z bezwarunkowym i bezzwrotnym przelewem wierzytelności, a poza tym faktor będzie świadczyć na jej rzecz także usługi (związane z obsługą wierzytelności istniejących i przyszłych). Dlatego uważała, że cesja nie jest samodzielną umową, a stanowi jedynie wykonanie wieloelementowej umowy faktoringu.

Spółka była zdania, że nie powinna wykazać przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności własnych zrealizowanej w wyniku zawarcia umowy faktoringu. Argumentowała, że wykazała już jako przychód należny wierzytelność od pierwotnego kontrahenta, a otrzymana od faktora kwota nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności.

W konsekwencji – twierdziła – skoro nie wykaże po raz wtóry przychodu, to nie powinna też rozpoznać kosztu z tytułu cesji.

Gdyby jednak organ uznał inaczej – że cesja w ramach faktoringu powoduje powstanie przychodu, to kosztem jego uzyskania powinna być kwota brutto wierzytelności – uważała spółka. W przeciwnym razie – jak tłumaczyła – zostałaby niezasadnie obciążona przychodem podatkowym bez prawa do rozpoznania kosztów w pełnym zakresie.

Była też zdania, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie wypłacone faktorowi za usługę wykonaną na podstawie umowy bingu.

Przychód dwa razy, koszty ograniczone

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem spółki.

Stwierdził, że zbycie wierzytelności faktorowi nie jest związane z transakcją zawartą między spółką a jej dłużnikiem. Jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym i w konsekwencji powoduje powstanie odrębnego przychodu od tego, który powstał wskutek pierwotnie zawartej transakcji. Przychód ten należy rozpoznać w wysokości ustalonej na poziomie rynkowym (art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o CIT) – wyjaśnił organ.

Co do kosztów związanych z cesją wierzytelności uznał, że spółka ma prawo do odliczenia ich tylko w kwocie wskazanej pierwotnie na fakturze i pomniejszonej o częściowe wpłaty pierwotnego dłużnika (jeśli takie były).

W kwestii wynagrodzenia zapłaconego faktorowi za usługę bingu dyrektor KIS zasadniczo przychylił się do stanowiska spółki, że jest to koszt uzyskania przychodu. Zaznaczył jednak, że koszt ten jest ograniczony do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT).

Jedno zdarzenie, jeden przychód

Interpretację tę uchylił WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 527/20). Nie zgodził się z fiskusem, że spłata wierzytelności przez faktora jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, które podlega odmiennej kwalifikacji prawnej na gruncie CIT. Sąd uznał, że dyrektor KIS sztucznie rozdzielił zdarzenie (udokumentowane tę samą fakturą) i raz zakwalifikował je jako przychód z działalności gospodarczej, a drugi raz jako pochodzący ze zbycia prawa majątkowego.

W ocenie wrocławskiego sądu źródłem przychodu, nawet przy otrzymaniu spłaty od faktora, będzie działalność gospodarcza spółki. Należy więc przeanalizować cały proces: od sprzedaży towaru, przez wystawienie faktury, powstanie przychodu należnego, zawarcie umowy faktoringu, cesję wierzytelności, aż po wypłatę na rzecz faktoranta i wynagrodzenie dla faktora za usługę bingu.

Skoro należny przychód pierwotnie powstał już w momencie wystawienia faktury (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), to nie powstanie w momencie uregulowania należności przez nabywcę wierzytelności – stwierdził WSA.

Orzekł więc, że faktoring, obejmujący zbycie wierzytelności za cenę nominalną i otrzymanie zapłaty od faktora, nie powoduje powstania przychodu i jest neutralny na gruncie podatku CIT.

W sprawie zaliczenia wynagrodzenia faktora do kosztów uzyskania przychodu WSA orzekł, że spółka może to zrobić w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

To odrębny przychód

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną dyrektora KIS, ale z zastrzeżeniami. Stwierdził, że interpretację fiskusa należało uchylić, ale uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu zawierało błędy.

Sąd kasacyjny nie zgodził się z tezą, że cesja nie jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, tylko jest związana z transakcją pierwotną między wierzycielem a dłużnikiem.

Według NSA zbycie wierzytelności nie może być kwalifikowane jako kontynuacja pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Należy je traktować jak nowe zdarzenie.

Sąd nawiązał tu do ukształtowanej już linii orzeczniczej, której potwierdzeniem są wyroki z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09) i 18 października 2022 r. (II FSK 393/20).

– Skoro cesja kreuje odrębne zdarzenie, to nie można przy ustalaniu przychodu i kosztów związanych z faktoringiem odwoływać się do ogólnych przepisów podatkowych o prowadzeniu działalności gospodarczej – uzasadniła wyrok sędzia Alicja Polańska.

Wyjaśniła, że w tej sytuacji należy przyporządkować przychód należny do źródła „odpłatne zbycie praw majątkowych” zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji nie można liczyć kosztów tak jak przy zwykłej działalności gospodarczej (art. 15 ustawy o CIT) i uznawać za nie wszystkich wydatków związanych z osiągnięciem przychodu – stwierdził NSA.

Przychód i koszty netto

Sąd kasacyjny zasadniczo zgodził się z dyrektorem KIS, że w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Natomiast błędem organu było – według NSA – przyjęcie w interpretacji, że przychód należy liczyć w wartości brutto, czyli powiększonej o VAT.

– W art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT wyraźnie wyłączono z przychodu VAT należny, więc przychód powinien zostać określony w wysokości netto – podkreśliła sędzia Polańska.

Analogicznie, stosując art. 14 ust. 4 ustawy o CIT, trzeba według sądu ustalać koszty – w kwocie netto. W konsekwencji NSA orzekł, że jeśli przychód i koszty będą w wartości netto, to faktoring będzie neutralny podatkowo.

W tym kontekście sąd kasacyjny uznał więc za prawidłowy końcowy wniosek WSA o neutralności podatkowej faktoringu.

Wynagrodzenie faktora nie w całości

NSA nie zgodził się natomiast z sądem I instancji, że spółka może bez ograniczeń zaliczyć wynagrodzenie faktora za usługę bingu do kosztów uzyskania przychodu. Orzekł, że zaliczenie takiego wydatku do kosztów jest ograniczone do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT).©℗

orzecznictwo