Problematyka należytej staranności jest dobrze znana wielu przedsiębiorcom, ponieważ brak jej dochowania jest częstym zarzutem pojawiającym się ze strony organów podatkowych. Definicji należytej staranności oraz kryteriów jej dochowania próżno jednak szukać w prawie podatkowym.
Jednocześnie dochowania tej niezdefiniowanej należytej staranności wymagają przepisy CIT i PIT, a także – w praktyce – VAT. Wszystko to sprawia, że dochowanie należytej staranności to obecnie duże wyzwanie dla firm prowadzących swoją działalność w zmieniających się dynamicznie warunkach gospodarczych. Jak zatem uczynić zadość wymaganiom organów podatkowych i jednocześnie sprawnie realizować dostawy towarów i usług?
Należyta staranność – próba zdefiniowania
Podatnicy mogą odnosić wrażenie, że pojęcie należytej staranności jest nieostre, a jego istota pozostaje nieuchwytna. Sytuacji nie poprawia fakt, że termin ten pojawia się w kontekście licznych wymogów stawianych przez urzędy skarbowe, przy jednoczesnym braku listy konkretnych kryteriów, które podatnicy powinni spełnić. W przepisach podatkowych brak jest jednoznacznej definicji należytej staranności, a z szeroko zakrojonej analizy orzecznictwa w tym zakresie wyłania się dość mglisty obraz obowiązków, które powinien wypełnić podatnik, aby jej dochować. Zakres należytej staranności jest przy tym zależny od opinii konkretnego urzędnika. Istotne jest przy tym to, że wymagania organów podatkowych wydają się nieskończone, a podatnicy często wręcz nie są w stanie im sprostać. Brak definicji pozwala organom podatkowym na ciągłe zaostrzanie warunków dochowywania należytej staranności – warunków znacznie odbiegających przy tym od realiów gospodarczych.
Przełom w definiowaniu należytej staranności miała przynieść opublikowana w 2018r. przez Ministerstwo Finansów „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”, która jest dokumentem przeznaczonym dla urzędników. Dokument ten nie stanowi jednak gotowej procedury – w dodatku dotyczy tylko transakcji towarowych i nie zawiera przykładów wszystkich transakcji.
Reasumując, podatnicy nadal nie mają pełnej definicji należytej staranności, jednoznacznie określającej obowiązki do wypełnienia. To powoduje, że ryzyko jej niedochowania stanowi swoisty „straszak” na przedsiębiorców, którzy mimo najlepszych – nomen omen – starań wciąż mają wrażenie, że „błądzą” w gąszczu urzędniczych wymogów.
Należyta staranność w praktyce – jak minimalizować ryzyko jej niedochowania?
Zgodnie z wytycznymi zawartymi w Metodyce, przedsiębiorcy, którzy chcą uniknąć zarzutów w tej kwestii ze strony fiskusa, powinni spełnić kryteria formalne oraz transakcyjno-biznesowe (czyli dopasowane do specyfiki konkretnego biznesu).
Kontrola kontrahenta od strony formalnej obejmuje weryfikację, czy kontrahent występuje w bazach podmiotów gospodarczych (np. KRS), czy faktycznie istnieje, a także czy działa w sposób legalny. Podatnik powinien również sprawdzić, czy kontrahent posiada koncesje i zezwolenia dotyczące towarów będących przedmiotem transakcji. Kolejny istotny element w tej procedurze to weryfikacja czy osoby zawierające umowę i biorące udział w realizacji transakcji posiadają umocowania do działania w imieniu danego kontrahenta. Wątpliwości podatnika w kwestii uczciwości kontrahenta powinny wzbudzić na przykład: zbyt niska cena towarów lub usług, niechęć do zawierania umów w formie pisemnej lub nietypowość danej transakcji.
W praktyce jednak wymagania organów podatkowych idą dalej. Urzędnicy oczekują, że podatnik będzie pamiętać każdego kontrahenta oraz okoliczności zawarcia transakcji – nawet, jeżeli sytuacja ta miała miejsce 5 lat temu, a podatnik od tego czasu miał już setki kontrahentów. Podejrzliwość organów podatkowych budzi brak poszerzonej weryfikacji kontrahenta, np. niesprawdzenie, czy pod wskazanym w KRS adresem siedziby faktycznie prowadzona jest działalność kontrahenta i czy aby przypadkiem zarejestrowanych nie jest pod tym adresem więcej podmiotów. Sama weryfikacja podmiotu w KRS oraz na białej liście podatników VAT przestała już być dla organów podatkowych wystarczająca. Oczekiwania czasami są tak wysokie, że zdaje się, że przedsiębiorcy powinni rozważyć rozpoczęcie stałej współpracy z biurami detektywistycznymi.
Stanowisko polskich sądów administracyjnych
Ze względu na „elastyczne” kryteria dochowania należytej staranności, różnica zdań pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi prowadzi nierzadko do konieczności rozstrzygnięcia sporu przez sąd administracyjny.
O tym, jak wiele wątpliwości wzbudza definiowanie należytej staranności, świadczy ilość wyroków sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii. Ich analiza nie pozwala na nadmierny optymizm.
Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/19, sąd uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności, ponieważ nie przeprowadziła szczegółowej weryfikacji kontrahenta, czyli nie sprawdziła jego siedziby, nie zweryfikowała, ile czasu istnieje on na rynku, ani jakie jest jego zaplecze organizacyjne. Natomiast w wyroku z 6 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka nie zachowała należytej staranności, gdyż nie zweryfikowała kontrahenta od strony formalnej, a dodatkowo wątpliwość spółki powinien wzbudzić fakt, że kontrahent proponował ceny towarów (śruty) niższe od cen rynkowych. Z kolei w dotyczącym usług niematerialnych wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18, sąd uznał, że płatność gotówką oraz brak należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i przy udokumentowaniu usług pozbawia spółkę prawa do odliczenia VAT. W wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 230/21, WSA w Poznaniu stwierdził – odwołując się do tak zwanej małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 22c Ustawy o CIT) – że spółka powinna ustalić status rzeczywistego właściciela, aby móc ocenić, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest sztuczna i zastosować zwolnienie z opodatkowania.
Z analizy wyroków sądów administracyjnych wynika zatem, że podatnik zawierający transakcje z kontrahentem powinien nie tylko dochować szeregu wymogów formalnych (weryfikacja kontrahenta w bazach danych, sprawdzenie jego strony internetowej), lecz również uważać na konkurencyjne ceny oferowane przez kontrahenta – a najlepiej pojechać do jego siedziby i sprawdzić, w jaki sposób ona wygląda, ilu pracowników tam przebywa i czy całość sprawia wiarygodne wrażenie.
Co TSUE ma do powiedzenia w kwestii dochowania należytej staranności?
Jak wynika z licznych wyroków TSUE (np. wyroki z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, sygn. akt: C-439/04 i C-440/04, pkt 59; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, sygn. akt: C-80/11 i C-142/11, pkt 45; z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, sygn. akt C-189/18, pkt 35), prawa do odliczenia VAT będzie pozbawiony nie tylko podatnik, który dokonał oszustwa, lecz również taki podatnik, który dokonując transakcji wiedział (lub powinien był wiedzieć), że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.
Kluczowa fraza „powinien był wiedzieć” oznacza właśnie domniemane dochowanie należytej staranności – wiedziałby, gdyby dochował należytą staranność. A w jakich okolicznościach powinna mu się zapalić „ostrzegawcza lampka”? Nie wiadomo – przepisy się do tego przecież nie odnoszą.
Konsekwencje braku dochowania należytej staranności
Podatnicy, którzy nie dochowują należytej staranności, muszą liczyć się nie tylko z konsekwencjami finansowymi (na przykład w postaci zastosowania wyższej stawki podatku w podatku u źródła lub też w postaci braku możliwości odliczenia VAT naliczonego), lecz również z odpowiedzialnością solidarną z dostawcą towarów.
Zawarcie transakcji z nieuczciwym kontrahentem może spowodować, że podatnikowi postawiony zostanie zarzut udziału w tak zwanej karuzeli podatkowej. Dla wielu podatników brak możliwości odliczenia VAT z kluczowych transakcji (czy też konieczność zapłaty podatku od źródła według wyższej stawki) oznacza problemy z płynnością finansową, a w ostateczności nawet konieczność ogłoszenia upadłości. Z zarzutem braku dochowania należytej staranności walczyć jest trudno, właśnie z uwagi na nieostrość tego pojęcia. Dlatego też warto uczynić wszystko, by zminimalizować takie ryzyko.
Lepiej zapobiegać, niż leczyć
W sytuacji, w której urzędnicy coraz częściej zarzucają podatnikom niezachowanie należytej staranności, wdrożenie odpowiednich procedur w tym aspekcie staje się niezbędne. Dobra procedura zachowania należytej staranności powinna być dostosowana do potrzeb konkretnego klienta i do specyfiki jego działalności. Dla zminimalizowania ryzyka niedochowania należytej staranności warto wprowadzić weryfikację dwuetapową, obejmującą działania nie tylko wewnątrz firmy, lecz również czynności realizowane przez niezależnych specjalistów, którzy na bieżąco będą sprawdzać, czy zawierający transakcje z kontrahentami podatnik robi wszystko w sposób niewzbudzający zastrzeżeń ze strony organów podatkowych.
Podsumowując, sprawdza się stara jak świat maksyma, że nieznajomość prawa szkodzi. W tym wypadku szkodzi również nieprecyzyjna definicja, pozwalająca na różne interpretacje przepisów. A to rzadko bywa korzystne dla podatników. Jeśli chodzi o dochowanie należytej staranności, „więcej znaczy więcej” – zwłaszcza spokoju dla przedsiębiorcy.