Jak rozliczyć w VAT i CIT korektę roczną podatku naliczonego, który był odliczany według struktury sprzedaży

Spółka z o.o. X powstała w październiku 2022 r., rejestrując się jako podatnik VAT czynny. Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Spółka świadczy usługi szkoleniowe, przy czym dokonuje ona sprzedaży zarówno usług zwolnionych z podatku, jak i usług opodatkowanych według podstawowej stawki VAT. Znaczna część zakupów dotyczy obu tych rodzajów działalności i jest rozliczana proporcjonalnie (tzw. strukturą sprzedaży).

W 2023 r. łączna kwota podatku naliczonego z tytułu tzw. pozostałych nabyć, dotycząca sprzedaży zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej, rozliczanej strukturą sprzedaży wyniosła 45 000 zł, a na kwotę tę złożyły się:

• wynajem biura wraz z mediami w łącznej kwocie 30 000 zł;

• zakup materiałów biurowych: 4000 zł;

• zakup programów biurowych (np. antywirus, bazy wiedzy itp. – niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych): 3000 zł;

• zakup usług leasingu operacyjnego samochodu osobowego i opłaty eksploatacyjne: 6000 zł (pełna kwota VAT od tych nabyć wyniosła 12 000 zł, jednak z uwagi na to, że samochód służy także celom osobistym pracowników spółki, tylko 50 proc. VAT od tych wydatków stanowi podatek naliczony stosownie do art. 86a ust. 1 ustawy o VAT);

• pozostałe towary i usługi: 2000 zł.

Proporcja wstępna (ustalona na bazie 2022 r.) dla 2023 r. wynosiła 40 proc. Z tego względu w JPK_V7M za wszystkie miesiące 2023 r. spółka odliczyła łącznie VAT (od ww. nabyć) w kwocie 18 000 zł (45 000 zł × 40 proc.). Podatek naliczony odliczony w trakcie 2023 r. od tych nabyć był wykazany w JPK_V7M za poszczególne miesiące w polach K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja) dotyczących podatku naliczonego z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług. Po zakończeniu 2023 r. spółka jest zobowiązana do dokonania tzw. korekty rocznej w JPK_V7M za styczeń 2024 r. Proporcja końcowa dla zakończonego 2023 r. wynosi 42 proc. (w wariancie alternatywnym – 38 proc.). W latach 2022 i 2023 spółka nie kupowała ani nieruchomości, ani środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Jak spółka powinna rozliczyć korektę roczną VAT odliczonego według struktury sprzedaży za 2023 r. na gruncie VAT i CIT? ©℗

VAT

Podatek naliczony odliczany według proporcji (tzw. struktury sprzedaży) nie jest ostateczny. Podlega on późniejszej korekcie. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji wstępnej w poszczególnych miesiącach 2023 r. było prawidłowe i spółka nie składa korekt deklaracji za te miesiące w związku z koniecznością dokonania tej korekty. Korekty tej dokonuje się w sposób szczególny w trybie wynikającym z art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT. Należy tutaj wskazać, że od lipca 2023 r. uległy one istotnej przebudowie w wyniku zmian wprowadzonych przez SLIM VAT 3, czyli ustawę z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (zastrzeżenie to nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku).

Warto także przypomnieć, że zgodnie z art. 90 ust. 3–10 ustawy o VAT proporcję (tzw. strukturę sprzedaży) zasadniczo ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu (stanowiącego podstawę obliczenia struktury sprzedaży) nie wlicza się:

• obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
• obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy,
• kwoty VAT.

Tak ustalona proporcja (struktura sprzedaży) stanowi tzw. proporcję wstępną, za której pomocą ustala się kwotę podatku naliczonego do odliczenia. W przypadku spółki X proporcja wstępna ustalona dla 2023 r. (która bazowała na obrotach 2022 r.) wynosiła 40 proc.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty rocznej podatku naliczonego odliczonego strukturą sprzedaży za 2023 r. spółka powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. w JPK_V7M za styczeń 2024 r.

Należy tutaj wskazać, że wprowadzone przez SLIM VAT 3 zmiany w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowią doprecyzowanie tego przepisu do funkcjonujących od 1 stycznia 2023 r. grup VAT, które stosują proporcję wynikającą z art. 90 ust. 10c–10g ustawy o VAT. Dla spółki X zmiana ta nie ma praktycznego znaczenia. I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g ustawy o VAT (do 30 czerwca 2023 r.: art. 90 ust. 2–10a ustawy o VAT – przyp. autora), z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.

Zatem proporcja końcowa jest ustalana według tych samych zasad co proporcja wstępna, tyle że na bazie obrotu za rok podlegający tej korekcie, tj. w omawianym przypadku za 2023 r. Na marginesie należy zauważyć, iż będzie ona zarazem (co do zasady) proporcją wstępną dla 2024 r. W analizowanej sprawie proporcja końcowa dla zakończonego 2023 r. wynosi 42 proc. (a w wariancie alternatywnym – 38 proc.).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane one do użytkowania. W analizowanej sprawie w latach 2022 i 2023 spółka X nie kupowała ani nieruchomości, ani środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem w JPK_V7M za styczeń 2024 r. spółka nie będzie dokonywać tzw. korekty wieloletniej.

Z kolei istota zmian wynikających ze SLIM VAT 3 sprowadza się do wprowadzenia opcji rezygnacji z dokonania korekty, jeżeli różnica między proporcją wstępną a ostateczną nie przekracza 2 pkt proc. oraz w przypadku, gdy proporcja ostateczna jest mniejsza niż proporcja wstępna, a podatek naliczony niepodlegający odliczeniu – wynikający z różnicy między tymi proporcjami oraz tzw. korekty wieloletniej – nie przekracza 10 000 zł. Trzeba przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. każda (także ta wynosząca 1 lub 2 pkt proc.) różnica między proporcją wstępną podatku naliczonego do odliczenia a proporcją ostateczną dotyczącą tego odliczenia obligowała podatnika do przeprowadzenia korekty rocznej odliczonego podatku (odpowiednio na plus lub na minus).

Należy tutaj podkreślić, że rozwiązania wskazane w dodanych art. 91 ust. 1a i 1b ustawy o VAT są fakultatywne. Tym samym podatnicy uzyskali opcję rezygnacji z obowiązku dokonania korekty, jeżeli różnica nie przekracza 2 pkt proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu nie przekraczałaby 10 000 zł (ten drugi warunek dotyczy wyłącznie przypadku, gdy rzeczywisty wskaźnik proporcji jest mniejszy od wskaźnika prognozowanego). Nie jest to jednak obowiązkowe i nawet jeżeli są spełnione przesłanki do niedokonania korekty rocznej, to podatnik może tej korekty dokonać (zarówno na plus, jak i na minus).

I tak zgodnie z dodanym z 1 lipca 2023 r. art. 91 ust. 1a ustawy o VAT podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g ustawy o VAT a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza 2 pkt proc. Z kolei w myśl dodanego z 1 lipca 2023 r. art. 91 ust. 1b ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2–10a lub 10c–10g ustawy o VAT, to art. 91 ust. 1a ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz

2) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

– nie przekracza 10 000 zł.

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu SLIM VAT 3: „Kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu oznacza w tym przypadku sumę kwot, które wynikają z różnicy między proporcją wstępną a ostateczną w danym roku podatkowym oraz kwot wynikających z zastosowania tzw. korekty wieloletniej (korekta 5-letnia lub 10-letnia). Podatnik, który po wyliczeniu proporcji dla zakończonego roku stwierdzi, że różnica między proporcją prognozowaną a faktyczną nie przekracza 2 pkt proc., powinien zliczyć wartość podatku naliczonego, którego nie mógłby odliczyć w przypadku pomniejszenia proporcji, uwzględniając w tym wyliczeniu również wartości podatku naliczonego wynikające z ewentualnych korekt wieloletnich. Przykładowo, jeżeli podatnik jest w trakcie korekty 10-letniej z tytułu nabycia nieruchomości, to w limicie 10 000 zł uwzględnia również wartość 1/10 podatku naliczonego wynikającej z różnicy między proporcją zastosowaną w momencie skorzystania z prawa do odliczenia a proporcją dla zakończonego roku podatkowego. A contrario, w przypadku gdy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w większym zakresie, niż wynikało to z pierwotnego odliczenia, podatnik zadecyduje, czy skorzysta z tego prawa. Pozwoli to swobodnie weryfikować opłacalność podejmowanej decyzji w ujęciu biznesowym”.

Zgodnie z art. 22 SLIM VAT 3 art. 91 ust. 1–1b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r. – stosuje się, począwszy od korekt dokonywanych za 2023 r. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu SLIM VAT 3: „Dodawane przepisy art. 91 ust. 1, 1a i 1b ustawy o VAT będą stosowane, począwszy od korekt dokonywanych za 2023 r. (tj. dokonywanych w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2024). Pozwoli to na uniknięcie wątpliwości, od jakiego okresu przepis ma być stosowany. Ponieważ co do zasady korekty dokonuje się za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym dokonano odliczenia VAT”.

W analizowanej sprawie proporcja wstępna dla 2023 r. wynosiła 40 proc., natomiast proporcja końcowa dla 2023 r. 42 proc. (w wariancie podstawowym). Tak więc różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją końcową nie przekracza 2 proc. (wynosi dokładnie 2 proc.). Zatem spółka może skorzystać z opcji rezygnacji z obowiązku dokonania korekty stosownie do art. 91 ust. 1a ustawy o VAT i nie dokonywać korekty rocznej (na plus) za 2023 r. W przypadku skorzystania z tej możliwości spółka nie będzie dokonywała korekty rocznej za 2023 r.

Należy tutaj podkreślić, że możliwość rezygnacji z dokonania korekty in plus zgodnie z art. 91 ust. 1a ustawy o VAT dotyczy zarówno tzw. pozostałych nabyć, jak i zakupu środków trwałych, tyle że w analizowanej sprawie spółka w latach 2022 i 2023 nie kupowała ani nieruchomości, ani środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających tzw. korekcie wieloletniej.

W analizowanej sprawie w wariancie alternatywnym proporcja wstępna dla 2023 r. wynosiła 40 proc., natomiast proporcja końcowa dla 2023 r. 38 proc. Różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją końcową tutaj również nie przekracza więc 2 proc., lecz w tym przypadku proporcja końcowa jest mniejsza niż proporcja wstępna, a zatem, by podatnik mógł zrezygnować z obowiązku dokonania korekty rocznej, musi być spełniony dodatkowy warunek, tj. kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z różnicy między ustalonymi proporcjami nie może przekraczać 10 000 zł. W analizowanej sprawie kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z różnicy między ustalonymi proporcjami (tj. proporcją wstępną i końcową dla 2023 r.) wynosi 900 zł (45 000 zł × 2 proc), czyli nie przekracza 10 000 zł, tak więc spółka – w świetle art. 91 ust. 1a i 1b ustawy o VAT – może zrezygnować z obowiązku dokonania korekty rocznej na minus. Należy tutaj dodać, że przy obliczaniu tego limitu 10 000 zł należy także uwzględnić kwotę tzw. korekty wieloletniej, jednak w analizowanym przypadku ona nie wystąpiła.

Podsumowując, w analizowanej sprawie w obu wariantach, tj. podstawowym (gdzie proporcja końcowa wynosi 42 proc.) i alternatywnym (gdzie proporcja końcowa wynosi 38 proc.), spółka może zrezygnować z obowiązku dokonania korekty rocznej za 2023 r. dotyczącej podatku naliczonego odliczonego według struktury sprzedaży, tj. odpowiednio korekty na plus (w wariancie podstawowym), jak i korekty na minus (w wariacie alternatywnym). W takim przypadku pola K_45 (ewidencja) i P_45 (deklaracja), dotyczące podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego od nabycia pozostałych towarów i usług, pozostają puste. W analizowanej sprawie również pola K_44 (ewidencja) i P_44 (deklaracja) dotyczące podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych pozostają puste, w tym jednak przypadku wynika to przede wszystkim z tego, że korekty wieloletniej spółka nie dokonuje.

Wybór dokonania korekty rocznej za rok 2023

Spółka nie musi korzystać z możliwości rezygnacji z dokonywania korekty rocznej za 2023 r. i może dokonać tej korekty (zarówno w wariancie podstawowym, jak i wariancie alternatywnym). Przedstawimy zatem, jak będzie ta korekta roczna wyglądać w obu wariantach.

Przypomnijmy, że kwota podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu według struktury sprzedaży w 2023 r. wyniosła łącznie 45 000 zł, proporcja wstępna dla 2023 r. – 40 proc., a podatek naliczony odliczony proporcjonalnie w trakcie 2023 r. wyniósł 18 000 zł. Z kolei proporcja końcowa dla 2023 r. to 42 proc. (wariant podstawowy) albo 38 proc. (wariant alternatywny). Zanim przejdziemy do porównania tych wariantów, należy wskazać, że w obu przypadkach pola K_44 (ewidencja) i P_44 (deklaracja) pozostają puste, gdyż spółka nie dokonuje korekty wieloletniej za lata 2022 i 2023.

Korekty rocznej (zarówno na plus, jak i na minus) spółka dokonuje na podstawie dowodu wewnętrznego, ujmowanego – stosownie do par. 10 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT – w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z oznaczeniem „WEW”.

► Wariat podstawowy (korekta na plus)

W wariancie podstawowym kwota podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wyniesie 18 900 zł (45 000 zł × 42 proc.), a kwota korekty rocznej w tym wariancie wyniesie 900 zł (18 900 zł – 18 000 zł). Zatem w JPK_V7M za styczeń 2024 r. spółka powinna wykazać w polu K_45 (ewidencja) i P_45 (deklaracja) kwotę 900 zł. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ulegnie więc zwiększeniu o kwotę 900 zł.

► Wariat alternatywny (korekta na minus)

W wariancie podstawowym kwota podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wyniesie 17 100 zł (45 000 zł × 38 proc.), a kwota korekty rocznej w tym wariancie wyniesie (-) 900 zł (17 100 zł – 18 000 zł). Zatem w JPK_V7M za styczeń 2024 r. spółka powinna wykazać w polu K_45 (ewidencja) i P_45 (deklaracja) kwotę (-) 900 zł. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ulegnie więc zmniejszeniu o kwotę 900 zł. ©℗

CIT

Rezygnacja z dokonania korekty rocznej w VAT

Jeśli spółka X skorzysta z możliwości, jaką daje art. 91 ust. 1a ustawy o VAT, i zrezygnuje z obowiązku dokonania korekty rocznej VAT za 2023 r. (co jak zostało wyjaśnione, jest możliwe w analizowanej sprawie, zarówno w przypadku kornety na plus, jak i na minus), to nie wywoła to żadnych skutków w zakresie CIT.

Dokonanie korekty rocznej w VAT

Jeżeli podatnik zdecyduje się na dokonanie korekty rocznej za 2023 r. (zarówno na plus, jak i na minus), to musi mieć na uwadze, że wpłynie to na CIT. Rozliczenia tej korekty rocznej w podatku dochodowym dokonuje się na bieżąco (tj. w przypadku spółki w dacie złożenia JPK_V7M, w którym dokonuje tej korekty rocznej). Na potrzeby schematu rozliczenia załóżmy, że JPK_V7M za styczeń 2024 r., w którym zostanie wykazana korekta roczna, spółka X złoży 26 lutego 2024 r.

► Wariant podstawowy (korekta na plus)

W wariancie podstawowym kwota podatku naliczonego do odliczenia ulegnie zwiększeniu o kwotę 900 zł. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, jest w szczególności kwota VAT:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W wariancie podstawowym kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia w związku z dokonaną korektą roczną w wysokości 900 zł stanowi dla spółki X przychód z działalności gospodarczej. Spółka powinna tę kwotę przychodu (900 zł) rozpoznać w dacie dokonania tej korekty rocznej, tj. w dniu przesłania JPK_V7M za styczeń 2024 r. do urzędu skarbowego (stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT), a więc – zgodnie z przyjętym założeniem – 26 lutego 2024 r.

Dla spółki X właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zaliczka na CIT od tego przychodu wyniesie 171 zł (900 zł × 19 proc.).

► Wariant alternatywny (korekta na minus)

W wariancie alternatywnym kwota podatku naliczonego do odliczenia ulegnie zmniejszeniu o kwotę 900 zł. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

– jeżeli podatnik jest zwolniony z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

b) podatek należny:

– w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT. Kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT,

– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości;

c) kwota VAT nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W wariancie alternatywnym kwota zmniejszenia podatku w związku z dokonaną korektą roczną w wysokości 900 zł stanowi dla spółki X koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Spółka powinna ten koszt podatkowy (900 zł) potrącić jako koszt pośredni w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT), tj. w analizowanym przypadku w dniu przesłania JPK_V7M za styczeń 2024 r. do urzędu skarbowego, a więc – zgodnie z przyjętym założeniem – 26 lutego 2024 r. ©℗