Zagadnienie transfer pricingu kojarzy się podatnikom głównie z planowaniem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz wypełnianiem obowiązków dokumentacyjnych. Jednak regulacje dotyczące takich transakcji mają zastosowanie również w innych obszarach podatkowych. Jednym z nich jest podatek u źródła.

Przepisy nakładają na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy dokonywaniu weryfikacji przesłanek do zastosowania zwolnienia, preferencyjnej stawki lub niepobrania podatku u źródła (ang. Withholding Tax, WHT). W przypadku gdy wskazana analiza dotyczy transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi i należności od odsetek lub szeroko rozumianych wartości niematerialnych (np. praw autorskich, znaków towarowych, licencji), konieczne jest udowodnienie, na potrzeby WHT, że warunki realizowanej transakcji są rynkowe.

Co istotne, w przypadku wypłat podlegających WHT (np. dywidendy, odsetki, należności licencyjne) i przekraczających 2 mln zł rocznie na rzecz jednego podmiotu powiązanego polskie podmioty (płatnicy) są zobowiązane pobrać podatek u źródła według podstawowej stawki, niezależnie od tego, czy warunki do zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki zostały spełnione. Zagraniczny podmiot będący podatnikiem (lub płatnik, jeżeli poniósł ciężar podatku) ma prawo ubiegać się o zwrot podatku w ramach odrębnego postępowania. Obowiązek ten jest wyłączony w przypadku posiadania opinii o zastosowaniu preferencji w podatku u źródła bądź też złożenia oświadczenia WH-OSC przez członka zarządu w ustawowym terminie.

W kontekście cen transferowych należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Mając na uwadze powyższe, jednym z elementów, jaki należy wykazać we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, jest analiza cen transferowych.

Warto podkreślić, że konieczność udowodnienia rynkowego poziomu cen nie jest dla podatnika nowym i dodatkowym obowiązkiem. W przypadku transakcji dotyczących wartości niematerialnych przekraczających kwotę 2 mln zł podatnik i tak zobowiązany jest do przygotowania analizy cen transferowych weryfikującej rynkowy poziom w transakcji. Podobna sytuacja wystąpi w przypadku transakcji, w których wartość odsetek będzie wyższa niż 2 mln zł. Transakcje te będą prawdopodobnie wiązały się z kapitałem na poziomie co najmniej 10 mln zł i tym samym przekroczą progi dokumentacyjne.

Wykorzystanie analizy cen transferowych na potrzeby WHT jest więc jedynie kolejnym zastosowaniem przygotowanego dokumentu, poza obowiązkami wynikającymi z przepisów dotyczących cen transferowych.

Czym jest „rynkowość” transakcji

Zasada ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) jest nadrzędną zasadą w obszarze cen transferowych. Oznacza ona, że podmioty powiązane są zobowiązane do kształtowania relacji handlowych pomiędzy sobą na warunkach rynkowych, niezależnie od istotności transakcji i faktu powstania obowiązku dokumentacyjnego. Co do zasady wyznacznikiem „rynkowości” transakcji jest wysokość zastosowanego poziomu wynagrodzenia. Musi ona zostać ustalona na rynkowym poziomie, czyli takim, jaki między sobą ustaliłyby podmioty niepowiązane. Właśnie do tej zasady odnosi się podatek u źródła.

Sposób weryfikacji

Rynkowy charakter transakcji weryfikuje się poprzez przygotowanie analizy cen transferowych, w ramach której bierze się pod uwagę warunki transakcji zawieranych w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niepowiązane. Wyniki analizy odnosi się do warunków, na jakich została zawarta transakcja między podmiotami powiązanymi. W zależności od dostępności danych może to być analiza:

  • porównawcza – w której na podstawie zidentyfikowanych danych porównawczych określa się rynkowy przedział wskaźników rentowności, cen, stawek prowizji lub innych odpowiednich wielkości;
  • zgodności – która co do zasady jest przygotowywana, w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności; jej celem jest wykazanie, że zawarcie transakcji było uzasadnione biznesowo i nawet jeśli podmioty byłyby niepowiązane, to zawarłyby daną transakcję na analogicznych warunkach.

Przy sporządzaniu analizy cen transferowych można korzystać z danych wewnętrznych, zgromadzonych przez podatnika, albo z danych zewnętrznych, pochodzących ze specjalistycznych baz danych lub ogólnodostępnych źródeł. W przypadku analiz przeprowadzanych dla transakcji dotyczących wartości niematerialnych oraz pożyczek w praktyce najczęściej przygotowywane są one w formie analizy porównawczej na podstawie danych zewnętrznych.

Przykład 1

Wynagrodzenie usługodawcy

Spółka A świadczy usługi IT na rzecz podmiotu powiązanego – spółki B. Wysokość wynagrodzenia usługodawcy kalkulowana jest jako koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w związku z świadczeniem usług, powiększone o narzut w wysokości 5 proc. (netto). Biorąc pod uwagę przedmiot transakcji, w celu weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia przygotowana została analiza porównawcza na podstawie danych zewnętrznych. W analizie ustalono, że rentowność spółki A osiągana w związku z transakcją powinna się mieścić w przedziale rynkowym od 4 proc. do 8 proc. Z uwagi na to, że spółka A powiększa o narzut wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie związane z transakcją, narzut zrealizowany w roku podatkowym jest równy dodawanemu przez spółkę narzutowi, tj. wynosi 5 proc. Narzut netto ze sprzedaży realizowany przez usługodawcę mieści się więc w wyznaczonym przedziale.

Istotne jest, aby przeprowadzona analiza cen transferowych była opracowana zgodnie z przepisami i dobrymi praktykami. W jakościowej analizie przyjęte założenia są dokładnie przeanalizowane i wyczerpująco uzasadnione, co jest szczególnie istotne w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej.

Celem analizy jest przede wszystkim uzasadnienie i potwierdzenie rynkowego charakteru ustalonych warunków transakcyjnych. Dlatego właściwie przygotowana analiza minimalizuje ryzyko kwestionowania jej założeń przez organy podatkowe. A jest to obszar szczególnego zainteresowania w trakcie kontroli podatkowych. Organy podatkowe, kwestionując rynkowy poziom cen transferowych, najczęściej skupiają się na poprawności przedstawianej przez podatnika analizy cen transferowych.

Konsekwencje zawyżenia opłaty

W przypadku WHT, jeżeli zastosowana opłata będzie wyższa niż rynkowa, zwolnienie stosuje się jedynie do poziomu rynkowego, tj. do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami. Jeśli organ podatkowy, weryfikując wniosek lub przeprowadzając kontrolę, uzna, że zastosowane w transakcji wynagrodzenie nie jest rynkowe (w całości lub części), podatnik będzie musiał dokonać zapłaty podatku u źródła od wartości wynagrodzenia powyżej rynkowego poziomu wraz z należnymi odsetkami.

Przykład 2

Licencja

Spółka X reguluje opłatę licencyjną na rzecz podmiotu powiązanego – spółki Y. Wysokość wynagrodzenia kalkulowana jest jako 7 proc. od sprzedaży netto produktów wytwarzanych na podstawie licencji. Przeprowadzona analiza porównawcza wykazała, że poziom opłaty licencyjnej na warunkach rynkowych powinien mieścić się w przedziale od 3 do 6 proc. Spółka X ma zatem prawo do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła jedynie do wynagrodzenia skalkulowanego na poziomie 6 proc. Od pozostałej części powinna natomiast pobrać podatek według 20-proc. stawki.

Projekt objaśnień

Zakres opublikowanego przez Ministerstwo Finansów pod koniec ubiegłego roku projektu objaśnień ograniczono jedynie do kwestii pojęcia rzeczywistego właściciela należności. Przedmiotem dokumentu nie była więc m.in. kwestia warunku dotyczącego rynkowości cen – głównie z uwagi na to, że warunek ten nie jest niczym kontrowersyjnym czy wymagającym wyjaśnień. Istotne jest jednak to, aby analizując temat podatku u źródła, nie zapomnieć o warunkach rynkowych.

Wskazówki dla podatników

Weryfikując przesłanki zastosowania zwolnienia oraz składając wniosek o opinię dotyczącą stosowania preferencji w WHT, podatnik powinien mieć na uwadze, że organy podatkowe mogą weryfikować, czy zastosowane w transakcji wynagrodzenie ma charakter rynkowy. Analiza cen transferowych jest więc jednym z elementów, które należy przedstawić w ramach wniosku o preferencję. Należy jednak zaznaczyć, że dla podatnika nie jest to dodatkowy obowiązek, ponieważ dokument ten musi przygotować już na potrzeby obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych. Warto się jednak analizie uważnie przyjrzeć i zweryfikować, w jakim stopniu zabezpiecza podatnika przed ewentualnym kwestionowaniem rynkowego poziomu transakcji.

Dodatkowo, uzyskując opinię o preferencji, podatnik otrzyma swego rodzaju potwierdzenie, że zastosowane w transakcji ceny ustalone zostały na warunkach rynkowych. Choć sama opinia nie ma wiążącego charakteru w kontekście przepisów dotyczących cen transferowych, to jednak, jeżeli organy podczas weryfikacji wniosku przyjęły przedstawione warunki, można przyjąć, że uznały one tym samym, że zastosowana w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi opłata jest rynkowa. W przypadku ewentualnej kontroli podatkowej może to stanowić dodatkowy argument potwierdzający rynkowość cen stosowanych w transakcji. ©℗

Kontynuujemy cykl poświęcony podatkowi u źródła (ang. Withholding Tax, WHT). Eksperci przybliżają w nim wnioski płynące z projektu objaśnień podatkowych przedstawionych przez Ministerstwo Finansów, a także wskazują praktyczne problemy, z którymi borykają się płatnicy i podatnicy przy stosowaniu polskich przepisów o podatku u źródła. Dotychczas w dodatku Podatki i Księgowość ukazały się artykuły:

• „Jak według ministerstwa rozumieć WHT, czyli co objaśniono, a co jeszcze trzeba objaśnić” (DGP nr 210/2023),

• „Jak skutecznie zweryfikować rzeczywiste prowadzenie działalności przez kontrahenta” (DGP nr 219/2023),

• „Według fiskusa i WSA w Lublinie odbiorca należności musi faktycznie płacić podatek w kraju swojej rezydencji” (DGP nr 224/2023),

• „Płatnikom trudno sprostać wymogom dotyczącym dochowania należytej staranności” (DGP nr 229/2023),

• „Kiedy odbiorca dywidendy ma prawo do zwolnienia” (DGP nr 239/2023),

• „Czy sztuczność działań wyłącza zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła” (DGP nr 244/2023),

• „Zwrot czy nadpłata – z jakiej procedury należy skorzystać w przypadku WHT” (DGP nr 10/2024).