Wraca problem z przedwczesnymi fakturami zaliczkowymi

Deweloperzy dziwią się, dlaczego mają płacić VAT od wpłat, którymi nie mogą dysponować, bo są zablokowane na rachunku powierniczym. Fiskus mówi: to w takim razie wyzerujcie faktury.

Jego wykładnia jest dużym utrudnieniem dla przedsiębiorców.

– Gdyby zgodzić się z fiskusem, to przedsiębiorcy, nie tylko z branży deweloperskiej, musieliby korygować „do zera” setki wystawianych faktur zaliczkowych. To samo w sobie jest uciążliwe i wymaga odpowiednich uzgodnień z kontrahentem – mówi Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA.

Kłopot w tym, że kto nie zgodzi się na korekty, musi – według dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – zapłacić VAT wykazany na zaliczkowej fakturze. A to w praktyce stawia podatnika w sytuacji podobnej do sytuacji przestępcy.

– Trudno się dziwić, że interpretacje o fakturach zaliczkowych są zaskarżane do sądów – mówi ekspert.

Przedsiębiorcy składają skargi, bo nie chcą się borykać z koniecznością korygowania faktur zaliczkowych ani obowiązkiem zapłaty podatku od kwot, którymi nie mogą swobodnie dysponować.

Skąd ten problem

Chodzi o art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Do końca 2021 r. wynikało z niego, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty.

Obecnie w przepisie mowa jest o 60 dniach, ale problem się nie zmienił.

Fiskus uważa, że faktura zaliczkowa wystawiona wcześniej niż 60. dnia przed tymi zdarzeniami dokumentuje czynność, do której nie doszło. Wystawca powinien więc skorygować fakturę „do zera” albo zapłacić wykazany na niej podatek.

Dyrektor KIS prezentował takie stanowisko już wcześniej i nie przekonują go odmienne wyroki sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 686/19) i z 21 kwietnia 2023 r. (I FSK 229/20).

Tak samo orzekły wojewódzkie sądy administracyjne: w Bydgoszczy (I SA/Bd 835/21) i w Poznaniu (I SA/Po 410/20), przy czym te wyroki są nadal nieprawomocne.

Gdy zapłata się opóźnia…

Problem daje o sobie znać głównie wtedy, gdy strony umówią się na zapłatę zaliczki (zadatku) na podstawie wystawionej faktury, a kontrahent nie przekaże pieniędzy w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 7 ustawy.

Ale to niejedyna sytuacja, w której przepis ten sprawia trudności.

…lub pieniądze są zablokowane

Kłopoty mają również deweloperzy, którzy prowadzą dla swoich klientów rachunki powiernicze zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177).

Przepisy te obowiązują od lipca 2022 r. i zgodnie z nimi każdy deweloper, który rozpoczyna inwestycję budowlaną przy wykorzystaniu pieniędzy klientów, musi założyć rachunki powiernicze. Rachunek taki muszą też stosować firmy sprzedające domy lub mieszkania, których budowa nie została ukończona.

Taki przedsiębiorca ma ograniczony dostęp do środków zgromadzonych na rachunku powierniczym. W praktyce może nimi dysponować dopiero, gdy podpisze umowę przenoszącą własność.

To oznacza jednak, że jeśli wystawi fakturę dla udokumentowania wpłaty na rachunek powierniczy, może mieć problem. Trudno bowiem oczekiwać, aby w 60 dni dokonał dostawy towaru lub wykonania usługi, jak każe art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem dyrektora KIS nie jest tu też spełniony wymóg z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, który mówi o „otrzymaniu, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty”.

W takiej właśnie sytuacji znalazła się spółka deweloperska, której dotyczy najnowsza interpretacja z 20 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG). Dla każdej swojej inwestycji spółka zakłada odrębne bankowe rachunki powiernicze. Klienci najpierw wpłacają na nie opłaty rezerwacyjne (na podstawie umowy rezerwacyjnej), a następnie, gdy chcą kontynuować współpracę, zawierają ze spółką umowę deweloperską. Spółka może dysponować środkami gromadzonymi na rachunku powierniczym dopiero po podpisaniu umowy sprzedaży lokalu (tj. przenoszącej własność na nabywców).

Spółka wystawia faktury zaliczkowe w momencie wpłaty środków na rachunki powiernicze. Miała świadomość tego, że nie dotrzyma terminu 60 dni, o którym mowa w art. 106i ust. 7. Uważała jednak, że wystawione faktury nie powinny być uznane za „puste” w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Nie musi więc płacić wykazanego na nich podatku.

Przypominała, że przepis ten ma charakter sankcyjny i powinien być stosowany wyłącznie w odniesieniu do fikcyjnych transakcji, których skutkiem jest realne zagrożenie uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Uważała również, że nie musi korygować faktur zaliczkowych „do zera” z powodu przedwczesnego ich wystawienia. Musiałaby to zrobić wyłącznie, gdyby na fakturze błędnie podała datę powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – tłumaczyła.

Albo korekta, albo podatek

Argumenty te nie przekonały jednak dyrektora KIS. Stwierdził on, że skoro spółka nie otrzymała zapłaty w terminie określonym w art. 106i ust. 7 pkt 2, to przedwcześnie wystawiona przez nią faktura dokumentuje zdarzenie, do którego nie doszło. To oznacza, że spółka powinna wystawić faktury korygujące w zakresie podstawy opodatkowania i kwot podatku. Powinny one zostać „wyzerowane” – wyjaśnił.

Dodał, że jeśli spółka tego nie zrobi, będzie musiała zapłacić podatek wykazany na przedwcześnie wystawionej fakturze zaliczkowej zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku znaczenia powód nieprawidłowego wystawienia faktury – wyjaśnił.

– Dyrektor KIS nie może przyjąć do wiadomości, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to swoisty „bezpiecznik” systemu VAT, mający na celu ograniczenie ryzyka nadużyć podatkowych. Powinien więc być stosowany wyłącznie wobec działań przestępczych mających na celu wyłudzenie VAT – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA.

Jego zdaniem fiskus traci w ten sposób z pola widzenia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie wówczas, gdy u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy, jeśli dostawca wystawił fakturę zaliczkową, ale nie otrzymał zaliczki, to nie powstanie u niego obowiązek podatkowy, co z kolei oznacza, że nabywca nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego.

– System VAT jest wówczas domknięty, a budżet państwa nic nie traci – wskazuje ekspert. ©℗

Realne transakcje nie są oszustwem podatkowym

Iterpretacja z 20 grudnia 2023 r. to kolejna próba forsowania podejścia o tym, że przedwcześnie wystawione faktury powinny być kwalifikowane jako tzw. faktury puste. Od poprzednich różni ją wyłącznie specyficzny kontekst, bo dotyczy ona środków zdeponowanych na mieszkaniowym rachunku powierniczym (na którym środki mogą być przechowywane dość długo). Niestety fiskus odczytuje przepisy dotyczące fakturowania bardzo restrykcyjnie. opierając się tylko na wykładni literalnej.

Moim zdaniem takie podejście nie jest prawidłowe, gdyż nie uwzględnia tego, że zdarzenia dokumentowane fakturami są zdarzeniami rzeczywistymi. To z kolei jest kluczowe do stwierdzenia, że nie możemy mówić o konieczności korekty tych faktur do zera.

Skoro dostawa miała miejsce, ale z opóźnieniem, to nie są to tzw. puste faktury i w konsekwencji nie może być stosowany art. 108 ustawy o VAT. Transakcje są przecież realne, tylko ich realizacja jest przesunięta w czasie. ©℗