Subskrybuj nas na Youtube
Nadrzędnym celem działalności gospodarczej przedsiębiorców jest maksymalizacja zysku, a tym samym minimalizowanie obciążeń fiskalnych. Należy jednak przy tym odróżnić wykorzystywanie prawnych możliwości od zjawiska uchylania się od opodatkowania.
Polecany produkt: Pakiet Rachunkowość 2016 + Zamknęcie roku 2015 >>>
Optymalizacja podatkowa to działania odbywające się w granicach istniejącego prawa prowadzące do zwiększenia konkurencyjności poprzez skorzystanie z funkcjonujących norm prawnych. Natomiast uchylanie się od opodatkowania przekracza dopuszczone prawem granice i z tego tytułu należy uznać to zjawisko za negatywne.
W ostatnich latach, w związku ze wzrostem liczby transgranicznych przedsiębiorstw oraz globalizacją, zauważono nasilające się zjawisko stosowania na szeroką skalę optymalizacji podatkowej. Tylko w Polsce liczba spółek komandytowo-akcyjnych, powszechnie wykorzystywanych do optymalizacji, rosła lawinowo – z 9 w 2002 r. do prawie 6000 w 2013 r. Co więcej, bardzo dynamicznie rosła liczba spółek rejestrowanych w tak zwanych rajach podatkowych, jak również popyt na wycenę wartości niematerialnych.
Kreatywność przedsiębiorców w wymyślaniu coraz bardziej złożonych konstrukcji podatkowych ma znaczący wpływ na pracę biegłych rewidentów przy badaniu sprawozdań finansowych. Każde bowiem zdarzenie gospodarcze zostaje odzwierciedlone w ewidencji księgowej i podatkowej podmiotu gospodarczego, biegły rewident bierze zaś udział w ocenie prawidłowości dokonanej transakcji oraz jej ujęcia i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym. Jako gwarant rzetelności informacji finansowych przekazywanych przez podmioty gospodarcze jest przede wszystkim zobowiązany do rozdzielenia treści ekonomicznej transakcji od jej warstwy prawnopodatkowej.
Aporty o wysokiej wartości
Jednym z często spotykanych i wykorzystywanych sposobów na obniżenie podatku dochodowego było wykreowanie zdarzenia gospodarczego umożliwiającego wycenę do wartości rynkowej własności intelektualnej w postaci znaku towarowego, wartości firmy, receptur, know-how czy bazy kontaktów handlowych. W wyniku przeprowadzenia szeregu czynności prawnych podatnik uprawniony był do ujmowania w kosztach podatkowych kosztu amortyzacji rozpoznanego aktywa.
Optymalizacja w takim kształcie nie byłaby możliwa bez istnienia grupy kapitałowej. Najczęściej konstrukcja taka wiązała się z wniesieniem aportem znaku towarowego wycenionego do wartości rynkowej na pokrycie podwyższenia kapitału podstawowego w utworzonej spółce celowej. Dla opłacalności przeprowadzanej operacji wycena wartości rynkowej np. znaku towarowego musiała być odpowiednio wysoka i najczęściej sięgała milionów lub dziesiątek milionów złotych.
/>
Biegły rewident badający sprawozdania finansowe spółek biorących udział w opisanej optymalizacji niejednokrotnie będzie miał trudność w odpowiedniej ocenie stworzonej konstrukcji prawnej. Kłopot pojawia się w szczególności w odniesieniu do oceny prawidłowości wyceny wartości aktywów w bilansie jednostek po takiej operacji. Ocenie w tym przypadku podlega nie tylko poprawność wyceny składników bilansu oraz ujawnień w sprawozdaniu finansowym, lecz także zasadność zawartej transakcji oraz to, czy została przeprowadzona na warunkach rynkowych.
Polityka cenowa w grupie kapitałowej
Relatywnie prostym i częstym sposobem na obniżenie opodatkowania jest stosowanie przez spółki korzystnej podatkowo polityki cenowej pomiędzy podmiotami działającymi w grupie kapitałowej, w szczególności w przypadku podmiotów z odmiennych reżimów podatkowych. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu towarów, jak i świadczenia usług niematerialnych oraz usług związanych z prawem do własności intelektualnej.
Obowiązkiem zarządu jest ujawnienie w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego transakcji zawartych przez jednostkę z podmiotami powiązanymi na innych warunkach niż rynkowe. Obowiązkiem biegłego rewidenta jest w tym przypadku uprawdopodobnienie lub potwierdzenie rzetelności i kompletności zaprezentowanych ujawnień. Niestety w praktyce rynkowej podmioty niechętnie dzielą się takimi informacjami z użytkownikami sprawozdań finansowych, mimo że brak takiej informacji wpływa na rzetelność przekazywanych informacji oraz na ocenę ryzyka działalności prowadzonej przez spółkę. A zawieranie przez spółki transakcji na warunkach nierynkowych niewątpliwie jest bardzo trudne do zidentyfikowania w trakcie badania sprawozdania finansowego.
Przedmiot szczególnego zainteresowania
Ostatnio coraz częściej pojawiają się sygnały o stosowaniu bardziej lub mniej agresywnych optymalizacji podatkowych przez międzynarodowe koncerny oraz podmioty w Polsce. W październiku 2015 r. OECD (ang. Organization for Economic Cooperation and Development, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) opublikowała ostateczne wersje raportów, w których wskazano konkretne działania do podjęcia przez administracje podatkowe w celu przeciwdziałania zjawisku zaniżania podstawy opodatkowania i transferowania dochodów. Jest to kontynuacja inicjatywy BEPS (ang. Base Erosion and Profit Shifting; projekt zmian w prawie podatkowym mających na celu ograniczenie nieuczciwych praktyk).
/>
Ministerstwo Finansów stopniowo zamyka drogę dla często stosowanych optymalizacji, czego wyrazem są nie tak dawno przeprowadzone zmiany w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji oraz uchwalone już istotne zmiany w dokumentowaniu transakcji z jednostkami powiązanymi. Zgodnie z komunikatem wydanym przez ministra finansów 18 grudnia 2015 r. jednym z głównych celów resortu na rok 2016 jest weryfikacja stosowanych cen transferowych w ramach międzynarodowych grup kapitałowych. Przykładami transakcji, których skutkiem jest obniżenie podstawy opodatkowania spółek krajowych, wymienianymi przez ministra, są m.in. opłaty za usługi doradcze oraz opłaty licencyjne za możliwość korzystania ze znaku towarowego grupy ustalane na poziomie istotnie wyższym niż rynkowym.
Powyższe może być również konsekwencją raportu Najwyższej Izby Kontroli z kwietnia 2014 r., w którym podkreślono, że fiskus w badanym okresie nie był wystarczająco przygotowany do przeprowadzania kontroli podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego. NIK wskazuje jednak, że od 2014 r. prace nad uszczelnieniem polskiego systemu podatkowego zostały przyśpieszone.
Dodatkowo, jak wynika z innych doniesień oraz naszych doświadczeń, kontrolerzy zaczęli w praktyce wykorzystywać profesjonalne bazy danych takich, takie jak Amadeus czy Royaltystat, w celu przygotowania własnych analiz dotyczących rynkowości stosowanych przez podatników cen.
We wrześniu 2014 r. przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie utworzono Centrum Kompetencyjne w zakresie cen transferowych oraz optymalizacji podatkowej. W styczniu 2015 r. powołano Centrum Kompetencyjne ds. Cen Transferowych przy Izbie Skarbowej w Łodzi. Ponadto w celu wsparcia zadań dotyczących zapewnienia sprawnego i skutecznego współdziałania organów w zakresie kontroli podmiotów powiązanych w ramach Ministerstwa Finansów zawiązano Zespół Zadaniowy do spraw Kontroli Podmiotów Powiązanych.
W obliczu powyższych zmian nie ulega wątpliwości, że transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi objęte będą szczególnym zainteresowaniem administracji podatkowej. W konsekwencji należy przypuszczać, że fiskus z większą uwagą będzie się przyglądał informacji ujawnianej w sprawozdaniach finansowych.
Zwiększone obowiązki przy badaniu sprawozdań
Nie należy zapominać o roli biegłego rewidenta w zapewnianiu rzetelności oraz transparentności informacji przekazywanych przez podmioty gospodarcze. Odbiegające od cen rynkowych transakcje z jednostkami powiązanymi mogą wywoływać nie tylko konsekwencje podatkowe. Mają również wpływ na rzetelność informacji przekazywanych w sprawozdaniach finansowych.
W kwietniu 2015 r. Komisja Nadzoru Audytowego zatwierdziła uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów dotyczące wprowadzenia do stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Badania wydawanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB). Przepisy nowego Krajowego Standardu Rewizji Finansowej 550 dotyczącego podmiotów powiązanych są zbieżne z przepisami KSRF 1, jednak wprowadzają bardziej szczegółowe regulacje oraz wskazówki związane z badaniem podmiotów powiązanych. Standard podkreśla, że biegły powinien zwrócić uwagę na dokonane ze stronami powiązanymi operacje gospodarcze odbiegające od warunków rynkowych oraz wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej. [Ramka]
Zgodnie z KSRF 550, jeżeli kierownictwo zamieściło w sprawozdaniach finansowych stwierdzenie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały przeprowadzone na warunkach rynkowych, biegły musi uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody dotyczące tego stwierdzenia.
Wszystkie powyżej wymienione transakcje gospodarcze mogą świadczyć o przeprowadzanej przez kierownictwo spółki złożonej optymalizacji podatkowej, której zrozumienie oraz zidentyfikowanie jest obowiązkiem biegłego rewidenta.
Co najważniejsze, przy formułowaniu opinii o sprawozdaniu finansowym zgodnie z KSRF 550 biegły rewident musi ocenić, czy skutki powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi uniemożliwiają rzetelną prezentację sprawozdań finansowych lub sprawiają, że sprawozdanie finansowe wprowadza w błąd. Wyciągnięte wnioski mogą mieć wpływ na kształt opinii z badania wydawanej przez biegłego rewidenta.
WAŻNE KSRF 550 podkreśla, że biegły powinien zwrócić uwagę na dokonane ze stronami powiązanymi operacje gospodarcze odbiegające od warunków rynkowych oraz wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej.