Działalność badawczo-rozwojowa opiera się na pracy ludzi

W działalności badawczo-rozwojowej konieczny jest udział pracowników, wspólników, podwykonawców. Spółki to abstrakcyjne byty prawne, dlatego siłą rzeczy wykorzystują pracę osób fizycznych w tworzeniu lub ulepszaniu własności intelektualnej – stwierdził NSA.

Chodziło o spółkę z branży informatycznej, w której w 2017 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Nowo powstałe udziały zostały objęte przez wspólników w części za aport w postaci m.in. oprogramowania, całości praw majątkowych do niego, chronionych na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), dokumentacji kodu źródłowego, instrukcji użytkowania, kompilacji wymagań i specyfikacji.

Po wniesieniu aportu wspólnicy zajmowali się – na podstawie umów o pracę – ulepszeniem wniesionego do spółki oprogramowania i dostosowywaniem go do wymagań klientów. Ponadto, ze względu na błędy w tym oprogramowaniu i niewystarczającą szybkość przetwarzania danych, spółka zleciła podwykonawcy (innej polskiej spółce) opracowanie i wykonanie docelowego rozwiązania, zgodnie ze specyfikacją i jakością wymaganą przez klienta.

W październiku 2018 r. spółka zawarła z podmiotem holenderskim odpłatną umowę licencji i dystrybucji oprogramowania. Było to dla niej jedyne źródło dochodów z oprogramowania.

W marcu 2022 r. wystąpiła do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, by upewnić się, że może korzystać z ulgi IP Box, czyli 5-proc. stawki CIT od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym wypadku – dochodów z licencji praw majątkowych). W tym celu zadała osiem pytań koncentrujących się wokół:

• uznania prowadzonych przez nią prac za działalność badawczo-rozwojową,
• przyjęcia praw autorskich do oprogramowania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• ulepszenia oprogramowania.

Dyrektor KIS uznał jej stanowisko w całości za nieprawidłowe. Stwierdził, że prowadzone w spółce prace nad oprogramowaniem nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Jego głównym argumentem było to, że ulepszenie oprogramowania przez wspólnika lub podwykonawcę nie może być traktowane jak prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez samą spółkę. Owszem, udział podmiotów trzecich w ulepszeniu oprogramowania jest dopuszczalny, ale nie uprawnia do przypisania „zasług” spółce – stwierdził dyrektor KIS. Uznał, że w tym wypadku działalność B+R prowadzi wspólnik lub podwykonawca, a nie spółka. W jej działaniach zabrakło – zdaniem fiskusa – elementu twórczego, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy.

Interpretację tę uchylił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2255/22). Stwierdził, że forma współpracy spółki z podmiotami trzecimi w ulepszeniu oprogramowania nie może decydować o tym, czy działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona przez spółkę, czy nie jest.

Sąd uznał, że dyrektor KIS wyciągnął sprzeczne wnioski. Z jednej strony bowiem przyznał, że dopuszczalne jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, a z drugiej stwierdził, że oprogramowanie nie zostało rozwinięte w ramach działalności B+R spółki, bo ulepszeń dokonali podwykonawca i wspólnik.

Podstawową wadą interpretacji był brak wyjaśnienia, opartego na przepisach, dlaczego spółka nie prowadzi, zdaniem organu, działalności badawczo-rozwojowej – wytknął WSA.

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodził się z sądem I instancji, że uzasadnienie wydanej interpretacji było nieczytelne i nie zawierało niezbędnych elementów pozwalających odtworzyć tok rozumowania organu.

NSA uznał też, że wnioski organu na temat wykluczenia działalności badawczo-rozwojowej w przypadku ulepszania oprogramowania przez wspólników czy podwykonawcę są sprzeczne, a nawet błędne. Dyrektor KIS sam bowiem powołał się na objaśnienia ministra finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Z objaśnień tych wynika jednoznacznie, że podatnik nie musi samodzielnie prowadzić prac badawczo-rozwojowych i może nabywać wyniki takich prac od innych podmiotów – podkreślił NSA.

– Spółka nie jest przecież człowiekiem i nie może w jakiś magiczny sposób wymyślić oprogramowania czy patentu. Może natomiast nabyć uprawnienia do nich i potem udzielać na nie licencji – zwrócił uwagę sędzia Jan Grzęda.

Zdaniem NSA udział osób trzecich w działalności badawczo-rozwojowej spółek nie tyle może, ile wręcz musi występować. Spółki są osobami prawnymi i w sferze twórczego działania czy zwiększania wiedzy muszą posiłkować się działaniami osób fizycznych, czyli pracowników, wspólników, pod wykonawców.©℗

orzecznictwo