Za rogiem czeka już krajowy minimalny podatek dochodowy

Przepisy dotyczące tej daniny weszły wprawdzie w życie 1 stycznia 2022 r., ale zostały znowelizowane, a ich stosowanie zawieszone. Jeżeli nic się nie zmieni, to trzeba będzie je stosować od 1 stycznia 2024 r. A może to dotyczyć nawet jednej czwartej wszystkich podatników CIT - piszą Agnieszka Piętak i Konrad Medoliński z MDDP.

Oznacza to, że pierwszym rokiem, za który będzie należny podatek minimalny, który potocznie jest też określany mianem podatku od strat, to już 2024 r. Przy czym podatnicy z rokiem podatkowym innym niż kalendarzowy obliczą pierwszy podatek minimalny za rok, który rozpoczął się pomiędzy 2 stycznia 2023 r. i 1 stycznia 2024 r. W obecnej sytuacji, gdy firmy muszą zmagać się z takimi problemami jak wojny, kryzys energetyczny, wysoka inflacja, trudności z łańcuchem dostaw i brakiem pracowników, wysoki współczynnik opóźnień w płatnościach i rekordowa liczba zgłoszonych upadłości, trudno się jednak nie zastanawiać, czy to dobry moment na wprowadzanie takich rozwiązań.

Tym bardziej że nie jest to jedyny podatek minimalny. Od kilku lat obowiązują bowiem przepisy o podatku minimalnym od budynków. Jakby tego było mało, od 1 stycznia 2024 r. zaczną obowiązywać regulacje o globalnym podatku minimalnym – wyrównawczym, zwanym GloBE, który wprowadza dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 z 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz.Urz. UE z 2022 r. L 328, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2023 r. L 13, s. 9).

Straty na celowniku fiskusa

Nowym krajowym podatkiem minimalnym będą objęci podatnicy deklarujący straty albo wykazujący niską rentowność – stąd też jego potoczna nazwa. Wydawać by się mogło, że takich podatników jest niewielu, a sam podatek jest skierowany przeciwko tym, którzy wykazują permanentną stratę w ramach optymalizacji podatkowej. Tymczasem aż jedna czwarta podatników za 2022 r. albo zadeklarowała stratę, albo ich rentowność była na tyle niska, że mogą się stać podatnikami minimalnego podatku dochodowego.

Wyłączenia podmiotowe

Zanim ustalimy, kto będzie musiał zapłacić podatek minimalny, o wiele łatwiej jest określić katalog podmiotów, które tej daniny na pewno nie zapłacą. Ustawodawca przewidział bowiem katalog podmiotów, które ustawowo są wyłączone z opodatkowania podatkiem minimalnym.

► Rozpoczęcie i zakończenie działalności

Licząc się z tym, że początki działalności niejednokrotnie powodują osiąganie straty lub dochodowości na niewielkim poziomie, ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem minimalnym podatników w pierwszych trzech latach podatkowych ich funkcjonowania. Przy czym powyższe wyłączenie nie dotyczy podatników CIT utworzonych w wyniku reorganizacji, takich jak przekształcenie, połączenie lub podział (z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę) czy przekształcenie przedsiębiorcy (osoby fizycznej) prowadzącego działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną.

Wyłączenie z opodatkowania dotyczyć będzie również tych podatników, którym biznes się nie powiódł. Podmioty postawione w stan upadłości, likwidacji lub objęte postępowaniem restukturyzacyjnym nie zapłacą dochodowego podatku minimalnego.

► Należy też spojrzeć w przeszłość

Uwzględniając realia zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, w tym kryzysy, o których wspomnieliśmy na wstępie, mające nieodzowny wpływ na prowadzoną działalność, w katalogu włączeń z podatku minimalnego uwzględniono też podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30 proc. w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy.

Warto również wskazać, że celem wprowadzonej regulacji jest przeciwdziałanie nieuczciwym praktykom podmiotów, które w sposób zamierzony wykazują permanentną stratę lub niską rentowność, dążąc do nadmiernej optymalizacji podatkowej. Niemniej minimalne opodatkowanie mogłoby też objąć przedsiębiorstwa, których działalność przechodzi jedynie przejściowy kryzys. Takie podmioty zostały wykluczone z podatku minimalnego, o ile osiągnęły wymagany 2-proc. udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należna jest ta danina.

Trzeba również wspomnieć, że poza regulacją znajdują się podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 2 mln euro (tzw. mali podatnicy).

► Prosta struktura powiązań

Z wyłączenia skorzystają też spółki o stosunkowo prostych strukturach właścicielskich, tzn. takie, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jednocześnie nieposiadające bezpośrednio lub pośrednio udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną w wysokości przekraczającej 5 proc. Spółki te nie powinny jednak posiadać innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

► Wybrane obszary działalności

Opodatkowaniu podatkiem minimalnym mają nie podlegać również ci podatnicy, u których większość uzyskanych przychodów innych niż z zysków kapitałowych w roku podatkowym zostało osiągniętych w związku z:

• eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,
• wykonywaniem działalności leczniczej, polegającej np. na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia czy realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wyłączeniem objęto także instytucje finansowe, których podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem. Innymi słowy, będą to m.in. firmy inwestycyjne, finansowe spółki holdingowe, finansowe spółki holdingowe o działalności mieszanej, inwestycyjne spółki holdingowe, instytucje płatnicze czy spółki zarządzania aktywami.

Z omawianej preferencji skorzystają też przedsiębiorstwa finansowe w rozumieniu przepisów o kosztach finansowania dłużnego, tj. m.in. banki krajowe, instytucje kredytowe oraz wybrane krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeń.

► Grupy kapitałowe

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT) przewidziano, że poza podatkiem minimalnym znajdą się podatnicy należący do grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna z nich posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75 proc. udziału odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek-członków tej grupy. Niemniej wyłączenie będzie możliwe do zastosowania jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną dwa kolejne warunki. Po pierwsze, rok podatkowy tych podmiotów powinien obejmować ten sam okres. Po drugie, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach obliczony w sposób przewidziany w przepisach o minimalnym podatku dochodowym ma być większy niż 2 proc.

Co istotne, ustalając, czy ww. przesłanki zostały zrealizowane, należy wziąć pod uwagę wszystkie spółki o statusie podatnika CIT posiadające polską rezydencję podatkową w ramach grupy lub podatkowej grupy kapitałowej.

Grupy podmiotów, które zidentyfikowały spełnienie warunków umożliwiających wyłączenie od podatku minimalnego, są zobowiązane do złożenia informacji o spółkach wchodzących w roku podatkowym w skład tej grupy, w terminie złożenia zeznania CIT-8, tj. do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego. Z tego względu niezwykle istotne jest prawidłowe ustalenie powiązań między spółkami wchodzącymi w skład danej grupy i monitorowanie wszelkich zmian mających wpływ na aktualność i rzetelność raportowanych danych. Co ciekawe, w celu skorzystania z tego wyłączenia z podatku minimalnego, należy przeprowadzić badanie w tej drugiej spółce powiązanej/spółkach powiązanych, aby wykazać, że łączny wynik (skonsolidowany) przekracza 2 proc. rentowności.

A skoro o rentowności mowa…

Opodatkowanie podatkiem minimalnym dotyczy podatnika, który poniósł stratę podatkową ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych lub osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w pochodzących z tego źródła przychodach w wysokości nie wyższej niż 2 proc. Jeżeli któraś z tych przesłanek zostanie spełniona, to należy przeanalizować szczegółowo przepisy o podatku minimalnym.

Dodatkowo, należy podkreślić, że podatek minimalny nie rozstrzyga, jaki poziom rentowności jest rynkowy. Nawet jeśli rentowność jest realizowana na poziomie powyżej 2 proc., może to oznaczać, że nie jest ona realizowana na poziomie rynkowym i odwrotnie.

Poniesienie straty lub osiągnięcie niskiej rentowności nie oznacza jeszcze, że podmiot będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem minimalnym. Wszystko za sprawą przewidzianych w ustawie o CIT odliczeń, czyli wartości, których nie należy uwzględniać przy obliczaniu straty oraz udziału dochodów w przychodach.

Z perspektywy księgowej

Z uwagi na sporą ilość włączeń kosztowych z poziomu wyniku ustalanego na potrzeby podatku minimalnego, warto już dziś przejrzeć funkcjonujący w firmie plan kont, aby rozważyć stworzenie odpowiednich kont analitycznych. Konta te powinny być stworzone tak, aby szybko i efektywnie zidentyfikować te koszty, które podlegają wyłączeniu. Stworzenie kont w ewidencji pozabilansowej jest z pewnością rozwiązaniem, które w tym przypadku warto wziąć pod uwagę.

Czego nie należy uwzględniać w wyniku

Przede wszystkim nie należy uwzględniać tych pozycji, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie organizacji danego podatnika. Tym samym ustawodawca dla celów obliczenia straty czy też rentowności pomija niektóre substraty majątkowo-osobowe wskazujące, że działalność gospodarcza podatnika jest prowadzona w sposób rzeczywisty. Wśród nich są przede wszystkim:

• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,
• koszty wynikające z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych (ujmowane w wyniku podatkowym także w ramach odpisów amortyzacyjnych),
• odpisy amortyzacyjne od przedmiotów leasingu finansowego, a także
• opłaty ponoszone w związku z leasingiem operacyjnym.

Obliczając wysokość kwalifikowanego dochodu/kwalifikowanej straty, należy ponadto pominąć 20 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu tzw. wydatków pracowniczych, na które składają się przede wszystkim:

• wynagrodzenia zasadnicze oraz za godziny nadliczbowe,
• różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych,
• zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy i
• wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych.

W katalogu odliczeń ustawodawca umieścił również kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem.

► Gdy podatnik nie ma wpływu na cenę

W ustawie o CIT wskazano, że dla celów obliczania kwalifikowanej straty lub dochodu, pominięciu podlegają wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami, odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych,
• podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych ze wskazanej transakcji albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2 proc.

W tym zakresie warto natomiast pamiętać, że obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

► Koszty energii i zapłacone daniny

W kalkulacji należy także pominąć wzrost kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego. Wartość tę stanowi dodatnia różnica między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym.

Nie należy wliczać też niektórych zapłaconych danin publicznych, tj. podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier oraz opłaty paliwowej i emisyjnej.

W wyniku nie uwzględnimy również zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami.

► Jaki będzie efekt

Wszelkie powyższe elementy, które stanowiły (i nadal stanowią) koszt uzyskania przychodów, powinny zostać wykluczone z obliczenia wyniku podatkowego dla celów podatku minimalnego. W konsekwencji, po obniżeniu kosztów uzyskania przychodów o powyższe wydatki, dochód podatnika wzrośnie. Jeżeli dochód obliczony po powyższych włączeniach pozwoli osiągnąć rentowność wyższą niż 2 proc., to podatek minimalny nie znajdzie zastosowania!

Obliczenie podstawy opodatkowania

Finalny krok należy wykonać wtedy, gdy pomimo wyłączenia z wyniku wskazanych wyżej wartości podatnik nadal jest na stracie albo na rentowności niższej niż 2 proc.

Każdy podatnik krajowego podatku minimalnego jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym w przepisach przewidziano na to dwa sposoby:

• podstawowy,
• uproszczony.

Wybór sposobu zależy wyłącznie od decyzji podatnika, w związku z czym rekomendujemy, by poprzedzony został kalkulacjami dokonanymi z zastosowaniem obydwu metod.

► Metoda podstawowa

Podstawa opodatkowania ustalona według podstawowych reguł stanowi równowartość sumy:

• kwoty odpowiadającej 1,5 proc. wartości przychodów osiągniętych przez podatnika ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych,
• wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu kosztów finansowania dłużnego w wartości przewyższającej 30 proc. wartości podatkowej EBITDA,
• wydatków poniesionych (pośrednio lub bezpośrednio) na rzecz podmiotów powiązanych bądź podmiotów niepowiązanych mających zarząd lub siedzibę w państwach, zaliczanych do tzw. rajów podatkowych, z tytułu nabycia usług niematerialnych, praw do korzystania z wartości niematerialno-prawnych oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności w wartości przewyższającej o 3 mln zł 5 proc. wartości podatkowej EBITDA.

Suma powyższych wartości pozwoli nam policzyć podstawę opodatkowania w sposób podstawowy.

► Metoda uproszczona

Natomiast podstawa opodatkowana ustalona na podstawie zasad uproszczonych stanowi równowartość 3 proc. wartości osiągniętych przez podatnika przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Podatnicy, którzy skorzystają z uproszczonej możliwości ustalenia podstawy, są zobowiązani do poinformowania właściwego urzędu skarbowego o swoim wyborze w treści deklaracji podatkowej składanej z tytułu osiągniętego dochodu za miniony rok podatkowy.

Możliwe pomniejszenia

Warto również zaznaczyć, że podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o:

• wartość pomniejszeń zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym o ulgę badawczo-rozwojową,
• przychody powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej lub decyzją o wsparciu na realizację nowej inwestycji,
• przychody, których nie uwzględnia się w kalkulacji na potrzeby weryfikacji warunków opodatkowania podmiotu krajowym podatkiem minimalnym.

Stawka

Bez względu na przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania stawka podatku minimalnego wynosi 10 proc. Podatek minimalny płatny jest raz w roku, w terminie złożenia deklaracji podatkowej CIT-8. Nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek. Istnieje też możliwość odliczenia podatku minimalnego od CIT zapłaconego na zasadach ogólnych, co jest korzystne dla podatników wykazujących zyski na działalności kapitałowej i straty na działalności operacyjnej. Warto również zauważyć, że raz zapłacony podatek minimalny może być odliczany od CIT opłacanego na zasadach ogólnych w następnych trzech latach podatkowych. Jeżeli więc w jednym roku powinie się nam noga, to nic straconego – raz zapłacony podatek minimalny obniży nam nasze zobowiązanie względem fiskusa w kolejnych latach.

Co zrobić już teraz

Kluczowe jest przeprowadzenie przez podatników wstępnej analizy przesłanek powstania obowiązków na gruncie przepisów o krajowym podatku minimalnym. Powinni oni dokonać kalkulacji ponoszonych kosztów oraz rozpoznawanych przychodów na potrzeby oceny, czy w rozumieniu tych przepisów ponoszą stratę bądź prowadzą działalność o bardzo niskiej rentowności, nieprzekraczającej 2 proc. W przypadku gdy warunek ten zostanie spełniony, podatnicy powinni przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnień bądź wyłączeń, o których mowa w przepisach.

Zwracamy uwagę, iż wynik podatkowy dla celów podatku minimalnego jest kalkulowany w odmienny sposób niż ten dla celów CIT klasycznego, a co za tym idzie, już dziś warto zaimplementować w swoich kalkulacjach odpowiednie narzędzia, które pozwolą w szybki i efektywny sposób na bieżąco zweryfikować wysokość straty ustalaną na potrzeby podatku minimalnego. ©℗