Bezpłatne poręczenia między podmiotami powiązanymi. Czy i w jaki sposób należy je wyceniać?

Częstą praktyką wśród podmiotów powiązanych jest udzielanie poręczeń oraz gwarancji w celu zabezpieczenia pożyczek. Czy muszą być one odpłatne i co w sytuacji, gdy nie są?

Agnieszka Krzyżaniak: Przepisy podatkowe wymagają, aby wszystkie świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi były rozliczane na takich samych zasadach, jak odbywa się to pomiędzy podmiotami niezależnymi na rynku. W praktyce biznesowej gwarancje oferowane na rynku pomiędzy podmiotami niezależnymi są odpłatne. Nie oznacza to natomiast, że każde poręczenie wewnątrzgrupowe musi wiązać się z odpłatnością. Świadczenia wewnątrzgrupowe dotyczące poręczeń, które potencjalnie mogą nie być odpłatne, mogą dotyczyć poręczeń udzielanych przez spółki matki. Warto natomiast podkreślić, że brak odpłatności może występować pod określonymi warunkami i musi być właściwie uzasadniony.

Nie każde poręczenie wzajemne powinno być nieodpłatne. Jeżeli np. świadczenia gwarancyjne nie są w pełni ekwiwalentne, to mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenia wymagające częściowej odpłatności. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 20 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.545.2022.4.BS).

Paulina Bzymek-Iwanowicz: O ile kwestia konieczności ustalenia odpłatności w postaci odsetek w przypadku pożyczek i cash poolingu nie budzi większych wątpliwości, o tyle konieczność ustalenia wynagrodzenia przy każdym poręczeniu nie jest już taka oczywista. W praktyce mogą się pojawić sytuacje, w których wynagrodzenie z tytułu poręczenia nie jest pobierane i jest to zgodne z zasadą ceny rynkowej. Jako przykład można podać: wzajemne poręczenia przy cash poolingu; nieodpłatne poręczenie za dłużnika, jeżeli zaciągnął on zobowiązanie w celu realizacji zadań, z których korzysta poręczyciel; udzielenie gwarancji, która nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi korzyściami dla dłużnika.

Anna Wcisło: Polskie przepisy o cenach transferowych nie regulują szczegółowo kwestii związanych z ustaleniem i badaniem rynkowości, w tym odpłatności lub jej braku w odniesieniu do gwarancji i poręczeń. W analizie poręczeń wewnątrzgrupowych pomagają wytyczne OECD dla międzynarodowych przedsiębiorstw i administracji podatkowej. Nie są one wprawdzie źródłem prawa w Polsce, ale są wskazówkami, które należy brać pod uwagę. Wskazują one w pierwszej kolejności na prawidłową identyfikację transakcji, z którą mamy do czynienia. Analiza wielu aspektów pozwala stwierdzić, czy dane zdarzenie stanowi udzielenie poręczenia, a jeśli tak, czy powinno być ono wynagradzane.

Paulina Bzymek-Iwanowicz: Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz raportowania nieodpłatnych poręczeń w informacji TPR-C – jeżeli suma gwarancyjna przekracza 10 mln zł – zwiększa prawdopodobieństwo wykrycia takich zdarzeń, a co za tym idzie – pytań o zasadność braku wynagrodzenia. Organy podatkowe mogą próbować kwestionować rynkowość nieodpłatnych poręczeń. Ciężar dowodu jest po stronie podatnika, dlatego należy dysponować dokumentacją uzasadniającą brak odpłatności.

Agnieszka Krzyżaniak: O zainteresowaniu organów podatkowych transakcjami o charakterze nieodpłatnym świadczy opublikowany w ubiegłym roku komunikat Ministerstwa Finansów. Dotyczył on wyników kontroli przeprowadzonej właśnie w zakresie nieodpłatnych zabezpieczeń udzielonych spółkom powiązanym. Wskazano w nim, że Krajowa Administracja Skarbowa zakwalifikowała zabezpieczenia udzielone pomiędzy podmiotami powiązanymi bez wynagrodzenia do nieodpłatnych świadczeń, a w rezultacie doszacowała przychód w wysokości odpowiadającej rynkowej wartości udzielonych zabezpieczeń, tj. na ponad 6,1 mln zł.

Temat doszacowań wynikający z braku odpłatności poręczeń jest również popularny w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w prawomocnym wyroku z 28 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 365/22) WSA w Olsztynie potwierdził, że udzielenie nieodpłatnego zabezpieczenia powoduje powstanie przysporzenia o konkretnej wartości rynkowej w majątku beneficjenta oraz wiąże się z określeniem u podatnika dodatkowego przychodu do opodatkowania.

Agnieszka Krzyżaniak: Należy wziąć pod uwagę przede wszystkim warunki poręczenia, warunki zabezpieczanej pożyczki (kwota, waluta, data zapadalności itp.) oraz role podmiotów zaangażowanych w to poręczenie, w tym poziom ponoszonego ryzyka przez gwaranta i otrzymującego poręczenie, ratingi kredytowe gwaranta i otrzymującego gwarancję. Rekomendowane jest również przeprowadzenie analizy porównawczej, w ramach której zostanie określony rynkowy poziom wynagrodzenia za poręczenie.

Paulina Bzymek-Iwanowicz: Przy wycenie poręczeń możliwe są różne podejścia. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę dostępność wewnętrznych lub zewnętrznych danych porównawczych w celu wykorzystania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN). Gdy nie ma możliwości zastosowania metody PCN, należy zastosować przykładowo: analizę korzyści (metodę dochodową) lub podejście odkosztowe (np. premia za ryzyko z tytułu oczekiwanej straty gwaranta). Dobór właściwej metody będzie za każdym razem zależał od dostępności danych oraz okoliczności transakcji.

Paulina Bzymek-Iwanowicz: Wówczas organy podatkowe mogą dokonać tzw. reklasyfikacji dla celów podatkowych finansowania dłużnego przekraczającego zdolność podatnika do jego spłaty – np. na kapitał własny.

Agnieszka Krzyżaniak: Od 2019 r. w polskich przepisach podatkowych funkcjonuje instytucja recharakteryzacji lub reklasyfikacji, co wiąże się z pominięciem skutków podatkowych takich rozliczeń, jeżeli organ uzna, iż w praktyce gospodarczej takie rozliczenia nie miałyby miejsca. Dlatego już na etapie planowania transakcji należy być świadomym ryzyk podatkowych związanych z możliwością podważenia rozliczeń przez organy podatkowe. Podatnicy powinni zabezpieczyć się poprzez zebranie dowodów i argumentów biznesowych potwierdzających racjonalność podejmowanych działań.

Anna Wcisło: Implicit support to w praktyce domniemane wsparcie grupy, wynikające z tego, że dany podmiot należy do określonej grupy finansowej, która będzie go wspierać w prowadzonej działalności. Tym samym implicit support nie jest formalnym, prawnym, faktycznym zobowiązaniem poręczyciela do wykonania zobowiązania w imieniu podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany może nie odnosić bezpośredniej, identyfikowalnej czy mierzalnej korzyści ekonomicznej z domniemanego wsparcia. Zgodnie z wytycznymi OECD korzyści, jakie spółka z grupy może otrzymywać z tytułu implicit support, są niemierzalne i niewycenialne. Nie powinny one zatem kreować kosztów po stronie korzystającego w postaci opłaty za poręczenie ani przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdy taka opłata nie jest wprowadzona.

Paulina Bzymek-Iwanowicz: Stosowanie wytycznych OECD w zakresie implicit support jest możliwe, jednak wymaga każdorazowo szczegółowej analizy sytuacji podatnika oraz transakcji, która ma być zawarta. Powinno ono również stanowić element polityki cen transferowych grupy kapitałowej i nie powinno być stosowane wybiórczo (tj. tylko do wybranych transakcji finansowych) bez uzasadnienia.

Wsparcie grupowe może mieć charakter aktywny, gdy podmioty powiązane formalnie zabezpieczają zobowiązania pożyczkobiorcy, np. w formie poręczenia (wówczas powinno być ustalone wynagrodzenie z tytułu poręczenia), lub charakter pasywny, kiedy sama przynależność podmiotu do grupy kapitałowej może zwiększać jego wiarygodność kredytową (wówczas nie powinno być wynagrodzenia z tytułu poręczenia).

Agnieszka Krzyżaniak: W mojej opinii uwzględnienie koncepcji implicit support przy ustalaniu opłat poręczeniowych czy przy ustalaniu poziomów oprocentowania jest jak najbardziej zasadne. Potwierdza to praktyka rynkowa. Przykładowo w negocjacjach z instytucjami bankowymi czy w wycenach biznesowych jest uwzględniana sama przynależność podmiotu do grupy kapitałowej i wpływa na warunki oferowane przez banki czy na wyceny. Dlatego jeżeli jest to tylko zasadne, koncepcja implicit support powinna być, moim zdaniem, stosowana przy ustalaniu warunków transakcji finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi – oczywiście po wcześniejszym przeanalizowaniu zależności podmiotu od grupy kapitałowej i faktycznego wpływu implicit support na ten podmiot. ©℗