Black Friday to zastosowanie w księgach nowego KSR nr 15

Wyprzedaże mają wpływ na rozliczanie przychodów i dlatego trzeba do nich stosować tegoroczny Krajowy Standard Rachunkowości nr 15. To w nim, a nie w ustawie o rachunkowości, znajdziemy wskazówki dotyczące np. ujmowania skutków udzielanych rabatów oraz rozliczania programów lojalnościowych.

Listopad to przygotowanie do sprzedażowego szczytu w sklepach, a także czas wyprzedaży. Wtedy jednostki prowadzące pełne księgi rachunkowe muszą pamiętać o prawidłowym ujęciu takich zdarzeń powiązanych z akcją sprzedażową. Należy w tej sytuacji rozważyć zarówno potencjalne skutki obniżania cen, jak i konsekwencje udzielania rabatów i uczestnictwa klientów w programach lojalnościowych.

Należy przypomnieć, że ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) nie zawiera szczególnych przepisów związanych z zasadami ujmowania przychodów i kosztów ponoszonych w związku z wyprzedażami. Lukę tę zapełnia nowy Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. MF z 2022 r. poz. 81; dalej: KSR nr 15), który obowiązuje od 1 stycznia 2023 r. Zawiera on wskazówki przede wszystkim dotyczące ujmowania skutków udzielanych rabatów dla klientów oraz rozliczania programów lojalnościowych. Wskazane zostały w nim reguły, którymi powinny kierować się jednostki, by ująć przychody zgodnie z zasadą memoriału i współmierności przychodów oraz kosztów.

Ujęcie przychodu

Zgodnie z prawem bilansowym przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się, jeżeli:

• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr,
• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji, oraz
• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

Kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym. Zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w definicji przychodu w art. 3 ust. 1 pkt 30 u.r. wysokość przychodów ustala się według wartości należnej zapłaty, uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 5 u.r. cena sprzedaży netto to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży, bez VAT i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową.

Oznacza to, że jeśli sprzedawca udzielił kupującemu rabatu dotyczącego realizowanej w Black Friday transakcji i jest to zmniejszenie ceny, które nie przekłada się na ewentualne przyszłe transakcje, to cena po rabacie jest ceną transakcyjną i to ona powinna być ujęta jako przychód ze sprzedaży. Będzie to zatem rozwiązanie identyczne jak w podatkach dochodowych, gdzie przychodem ze sprzedaży jest kwota netto już uwzględniająca rabaty. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o PIT) i ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT) nie definiują wprawdzie pojęcia przychodu, ale w art. 14 ustawy o PIT i art. 12 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że za przychód z działalności, gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powyższego należy wywieść, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 14 ustawy o PIT ma charakter przykładowy, a wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością. Dodatkowo wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowiły dla celów PIT koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie.

Pamiętać oczywiście należy, że ujęcie obniżki ceny w księgach zależy od sposobu zaoferowania jej klientowi. Jeśli rabat jest udzielany w momencie sprzedaży, to przychód należy ująć już w chwili transakcji, np. dokonując fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej. Ujmuje się go na koncie „Przychody ze sprzedaży” w kwocie netto pomniejszonej o udzielony rabat. Niektóre jednostki wprowadzają podział analityczny do tego konta uwzględniający strukturę towarową lub terytorialną sprzedaży. W zależności od tego, czy sprzedaż jest realizowana za gotówkę, czy udzielany jest odbiorcy kredyt kupiecki, pojawi się drugostronne ujęcie na koncie „Kasa” lub „Rozrachunki z odbiorcami”. Tu ujęta będzie oczywiście kwota razem z podatkiem od towarów i usług.

Przykład 1

Nieco inaczej należy spojrzeć na rabat, jeśli będzie on dotyczyć transakcji realizowanej w przyszłości. W takim przypadku zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, jak wskazuje KSR nr 15, należy ustalić wartość kwoty, której ujęcie jako przychodu zostanie odroczone do momentu kolejnej transakcji.

Przykład 2

Większe jednostki uwzględniają pomniejszenie przychodu o udzielone rabaty, które zostaną najprawdopodobniej wykorzystane przez klientów. Trzeba przy tym utworzyć rezerwy na udzielone rabaty. Wycenia się je w wiarygodnie oszacowanej wartości, uwzględniając m.in. prawdopodobieństwo, że klient skorzysta z rabatu. W przypadku sprzedaży detalicznej na utworzenie takiej rezerwy pomniejsza się zwykle przychody.

Przykład 3

W analogiczny sposób ujmuje się pomniejszenia wynikające z uczestnictwa klientów w programach lojalnościowych obsługiwanych przez jednostkę. Należy część wynagrodzenia przypisać do zdobytych punktów lojalnościowych i odroczyć ją do momentu, kiedy klient nie wykorzysta swojej nagrody albo program wygaśnie. W tym wypadku oczywiście trudniejsze jest określenie kwoty, jaką przyporządkowuje się do zdobywanych punktów. Określając jej wartość, należy wziąć pod uwagę nie tylko wartość zakupów uprawniających do uzyskania punktów, lecz także wartość nagród, jakie może zdobyć klient. Należy też przeanalizować zróżnicowanie profitów wynikające np. z tego, że dłuższe uczestnictwo w programie może przynosić klientowi nagrodę wyższą niż przy wcześniejszym skorzystaniu z benefitu.

Przykład 4

Ewidencja kosztu

Należy też pamiętać o prawidłowym ujęciu kosztu sprzedanego towaru. Będzie on ujęty w wartości ceny jego nabycia i nie ma na niego wpływu udzielony rabat. W księgach rachunkowych ujęty będzie na koncie „Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia”. Mimo obniżki cen sprzedawca zrealizuje zysk na sprzedaży, jeśli ceny zakupu towaru były niższe niż ich ceny sprzedaży, co ma bardzo często miejsce.

W sytuacji gdy wcześniej te zapasy objęte były odpisami aktualizacyjnymi, do kosztów bieżącego roku zostanie zaliczona wartość pomniejszona o wcześniej dokonane odpisy aktualizacyjne. Przypomnieć należy, że w rachunkowości odpisy aktualizacyjne towarów obciążają pozostałe koszty operacyjne. Dla prawidłowego ujęcia przychodu uzyskanego ze sprzedaży promocyjnej ma zatem znaczenie i cena, po jakiej nabyto towar, i jego wartość na dzień ostatniej wyceny bilansowej.

Trzeba pamiętać, że koszty wspierania sprzedaży, czyli tzw. koszty sprzedaży, powinny być ujęte w dacie ich poniesienia. Zasada ta dotyczy w szczególności kosztów zorganizowania akcji promocyjnych, które powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych. Zwykle są to koszty zaliczane do usług obcych lub pozostałych kosztów rodzajowych. Koszty reklamy i promocji są zwykle księgowane na koncie „Pozostałe koszty rodzajowe”. Natomiast koszty doradztwa i innego wsparcia sprzedaży są księgowane na koncie „Usługi obce”. W układzie kalkulacyjnym kosztów zalicza się je do kosztów sprzedaży. Z reguły tego typu nakłady mają charakter jednorazowy i nie podlegają rozliczeniu w czasie.

Przykład 5

Warto przypomnieć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT lub art. 16 ustawy o CIT. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodu będą wydatki pozostające zarówno w związku bezpośrednim z uzyskanymi przychodami, jak i w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) ‒ nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. ©℗