Mikroinstalacja OZE. Podatkowe skutki przydomowej fotowoltaiki [PORADNIK]

Od 1 kwietnia 2022 r. zmieniły się zasady rozliczania energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Nowy system net-billingu jest obligatoryjny dla właścicieli mikroinstalacji uruchomionych po 31 marca 2022 r. Co warto wiedzieć o podatkowych skutkach mikroinstalacji OZE? W poradniku znajdziecie wszystko o prosumentach, net-billingu, czy termomodernizacji.

Jak się rozliczają prosumenci

Od 1 kwietnia 2022 r. zmieniły się zasady rozliczania energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Nowy system net-billingu jest obligatoryjny dla właścicieli mikroinstalacji uruchomionych po 31 marca 2022 r. Reguluje to ustawa z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1762; dalej: ustawa o OZE).

Przy dotychczas stosowanym systemie opustów (tzw. net-meteringu) mogli pozostać tylko ci prosumenci, którzy złożyli wniosek do operatora sieci dystrybucyjnej o przyłączenie mikroinstalacji do sieci do 31 marca 2022 r.

Czym różni się net-billing od net-meteringu? Wcześniejszy system polegał na ilościowym rozliczeniu wyprodukowanej energii, natomiast net-billing to rozliczanie wartości nadwyżek energii. System ten zakłada odrębne rozliczenie wartości (nie ilości) energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej i energii z niej pobranej.

Właściciel mikroinstalacji wprowadza wytworzony prąd do sieci (sprzedaje go) po rynkowej cenie, więc założenie – przynajmniej w teorii – jest takie, że będzie on dążył do wprowadzenia energii do sieci wtedy, gdy ceny są wysokie, a pobierania z sieci, gdy ceny są niskie. Nadwyżki energii wprowadzonej do sieci i pobranej z sieci (na podstawie ewidencji ilości energii i jej wartości) są rozliczane na indywidualnym koncie – koncie prosumenta.

Prowadzi je sprzedawca energii (zakład energetyczny). Na nim ewidencjonuje:

• ilość i wartość energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci,
• ilość i wartość energii pobranej przez prosumenta z sieci,
• wynikającą z nich wartość środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci – jest to tzw. depozyt prosumencki.

Depozyt prosumencki to zatem wartość środków zgromadzonych przez prosumenta za energię wprowadzoną do sieci, przeznaczona na rozliczenie jego zobowiązań z tytułu zakupu prądu z sieci (od sprzedawcy prowadzącego konto tego prosumenta).

Kwota środków stanowiąca depozyt może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt. W tym czasie dochodzi do wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec zakładu energetycznego i zakładu wobec prosumenta.

Po 12 miesiącach sprzedawca (zakład energetyczny) zwraca prosumentowi nadpłatę, ale nie więcej niż 20 proc. wartości energii wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Reszta (niewykorzystana, ani niezwrócona) jest umarzana. Zdecydowana większość kontrowersji i sporów podatkowych powstaje właśnie na tle tej niewykorzystanej, umorzonej części depozytu.

Konsekwencje w pigułce

W informatorze „Nowe zasady rozliczeń prosumentów od 2022 r.” opublikowanym w grudniu 2021 r. Ministerstwo Klimatu i Środowiska wyjaśniło, że prosument rozliczany w systemie net-billingu będzie „zwolniony z obowiązku odprowadzania podatku dochodowego PIT, akcyzy i VAT”.

Jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, to nie tyle mowa tu o zwolnieniu, ile o niestosowaniu w ogóle ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o PIT). Nie stosuje się jej (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9) do przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o których mowa w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE.

Wątpliwości w tym zakresie dotyczą natomiast CIT (o czym piszemy dalej).

Ramka 1

Sprzedaż przez czynnych podatników VAT nadwyżek energii elektrycznej wytwarzanej w mikroinstalacji jest – zgodnie z obecnym stanowiskiem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaną według stawki 23 proc. – I to nawet gdy instalacja jest zamontowana na budynkach użyteczności publicznej (np. szkołach, urzędach, świetlicach) lub obiektach służących wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT – podkreśla Ewelina Chylińska z kancelarii Paczuski Taudul.

Co do zasady prosument jest więc w tym zakresie podatnikiem VAT, z tym że może on skorzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jeżeli wartość sprzedaży w poprzednim roku nie przekroczyła u niego 200 tys. zł netto (przy czym dla podmiotu rozpoczynającego sprzedaż w trakcie roku limit ten ustala się w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym – art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Przekroczenie progu 200 tys. zł (lub jego części w odpowiedniej proporcji) oznacza, że prosument sprzedaje nadwyżki wyprodukowanej przez siebie energii na większą skalę i musi rozliczać się z VAT (więcej piszemy o tym dalej).

Z kolei jeżeli chodzi o akcyzę, to co do zasady zużycie energii elektrycznej jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542). Przepis ten stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Jeżeli jednak moc instalacji (moc generatorów produkujących energię elektryczną z OZE) nie przekracza 1 MW, to prosument nie ma obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze zużyciem energii elektrycznej. Zwolnienie to wynika z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Brak zgłoszenia rejestracyjnego oznacza brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W dalszej części poradnika omawiamy te zagadnienia szczegółowo.

W VAT

Najwięcej wątpliwości dotyczy wpływu rozliczeń w systemie net-billingu na podatek od towarów i usług.

Co do zasady mamy tu do czynienia z dwiema odrębnymi, niepowiązanymi ze sobą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu:

• dostawą energii przez prosumenta na rzecz zakładu energetycznego i
• dostawą energii przez zakład energetyczny na rzecz prosumenta.

W grę wchodzi wspomniane zwolnienie podmiotowe z VAT do 200 tys. zł (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Jeżeli przyjąć, że prosument z niego nie korzysta, to rodzą się następujące pytania:

• Co jest podstawą opodatkowania VAT dla zakładu energetycznego?
• Czy przeznaczenie depozytu prosumenckiego (jego części) na rozliczenie zobowiązań prosumenta wobec zakładu energetycznego wpływa na podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży energii przez zakład na rzecz prosumenta?
• Co jest podstawą opodatkowania VAT u prosumenta?
• Jakie konsekwencje na gruncie ustawy o VAT wywołuje zwrot po upływie 12 miesięcy niewykorzystanych środków stanowiących depozyt prosumencki?
• W którym momencie powstaje u prosumenta obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej do sieci?
• Jak prosument ma dokumentować sprzedaż energii elektrycznej oddanej do sieci? Co będzie dokumentem wewnętrznym sprzedaży do czasu określenia zasad fakturowania tych zdarzeń z przedsiębiorstwem na podstawie indywidualnych ustaleń, a po podjęciu tych ustaleń na podstawie faktury VAT wystawionej na przedsiębiorstwo, jeżeli będzie wynikało to z dwustronnej umowy? Jeżeli powinien wystawić fakturę, to w jakim terminie?
• Co wyznacza kwotę podatku naliczonego, którą może odjąć zakład energetyczny, kupując prąd od prosumenta?

Podstawa dla zakładu…

Od 1 lipca 2022 r. podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej przez zakład energetyczny na rzecz prosumenta jest – według dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – kwota obliczona na podstawie ilości prądu pobranej z sieci przez prosumenta.

W tym celu, jak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.417.2022.1.APR), należy uwzględnić:

• ilość energii pobranej z sieci przez prosumenta (po zbilansowaniu godzinowym, czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) oraz
• cenę detaliczną netto (tj. pomniejszoną o VAT należny), zgodną z taryfą ustaloną w umowie zawartej z prosumentem lub – w przypadku umów kompleksowych – z cennikiem sprzedawcy oraz taryfą OSD (tj. operatora systemu dystrybucyjnego).

Tak wyliczona podstawa opodatkowania jest powiększana o wartość akcyzy, opłaty handlowej i usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Podstawa ta nie jest pomniejszana o wartość depozytu zapisanego na koncie prosumenta (ani o jej część). Dlatego podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz prosumenta jest wszystko, co zakład energetyczny otrzymuje z tytułu sprzedaży, tj.:

• kwota należna od prosumenta oraz
• kwota odpowiadająca wartości energii oddanej przez prosumenta do sieci, wyrażona poprzez kwotę depozytu pomniejszającego zobowiązanie prosumenta wobec zakładu energetycznego w danym okresie rozliczeniowym.

…i u prosumenta

A co z podstawą opodatkowania u prosumenta? Z interpretacji wydawanych przez dyrektora KIS wynika, że jest nią wartość ustalona jako iloczyn:

• ilości energii oddanej przez prosumenta do sieci (po zbilansowaniu godzinowym, czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i
• rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego (cena RCEm publikowana na stronie Polskich Sieci Elektroenergetycznych).

Wartość tę należy pomniejszyć o VAT należny. To oznacza, że wartość energii wprowadzonej z instalacji OZE do sieci jest kwotą brutto i, chcąc ustalić podstawę opodatkowania, należy odjąć podatek, czyli wyliczyć go metodą „w stu” od kwoty brutto.

Co z wartością depozytu prosumenckiego? Z art. 4c ustawy o OZE wynika, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie w danym okresie rozliczeniowym, przy czym wartość pomniejszenia nie może być większa niż wynagrodzenie brutto przysługujące sprzedawcy z tytułu sprzedaży prądu.

Według dyrektora KIS środki zgromadzone w depozycie prosumenckim nie są wynagrodzeniem należnym prosumentowi, a tym samym nie stanowią u niego podstawy opodatkowania VAT. Mogą one zostać wykorzystane jedynie jako forma zapłaty za zobowiązania prosumenta w związku z zakupem energii elektrycznej. Innymi słowy, mogą posłużyć wyłącznie do uregulowania zobowiązań finansowych prosumenta za energię pobraną z sieci – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 25 września 2023 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.383.2023.1.HW). To oznacza – według fiskusa – że podstawy opodatkowania u prosumenta ani nie powiększa się o wartość depozytu, ani nie pomniejsza się o wartość rozliczenia tego depozytu.

Tak samo dyrektor KIS stwierdził w interpretacjach: z 29 września 2023 r. (nr 0112-KDIL3.4012.427.2023.2.MC) i z 24 kwietnia 2023 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.21.2023.2.HW). Interpretacja z 24 kwietnia 2023 r. została uchylona 9 sierpnia br. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 568/23), ale dlatego że – według sądu – dyrektor KIS nie uzasadnił rzetelnie swojego stanowiska, zrobił to zbyt powierzchownie. Powinien – zdaniem WSA – wyczerpująco przeprowadzić wykładnię sformułowania użytego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podstawą opodatkowania jest „wszystko, co stanowi zapłatę”) i zestawić to z przepisami ustawy o OZE regulującymi zasady rozliczania się w ramach net-billingu. Wyrok jest nieprawomocny.

Zwrot depozytu

Najwięcej wątpliwości dotyczy podatkowych skutków niewykorzystania przez prosumenta w ciągu 12 miesięcy środków stanowiących jego depozyt. Jak już wspomnieliśmy, po roku od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego zakład energetyczny zwraca prosumentowi niewykorzystane środki, ale nie więcej niż 20 proc. wartości energii wprowadzonej w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Reszta (kwota nierozliczona i niezwrócona prosumentowi) jest umarzana.

We wspomnianej interpretacji z 24 kwietnia 2023 r. dyrektor KIS nie zgodził się na to, aby kwota zgromadzona na depozycie, w części, w jakiej nie podlega ona zwrotowi i nie może być wykorzystana na poczet pomniejszania przyszłych zobowiązań prosumenta wobec zakładu energetycznego, pomniejszała podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonanych wcześniej przez prosumenta dostaw energii.

Argumentem fiskusa jest to, że prosument nie może dowolnie dysponować powstałą nadwyżką energii (zgromadzonym depozytem), w tym nie może przeznaczyć jej na regulowanie kolejnych zobowiązań po upływie 12 miesięcy od powstania tej nadwyżki.

Dlatego w wydawanych interpretacjach dyrektor KIS za każdym razem stwierdza, że w systemie net-billingu podstawą opodatkowania jest wartość ustalona jako iloczyn ilości energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta (po zbilansowaniu godzinowym) i rynkowej ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia, pomniejszona o należny VAT, ale bez pomniejszenia o wartość rozliczenia depozytu prosumenta.

Taka wykładnia budzi istotne zastrzeżenia ekspertów. Zdaniem Doroty Kosackiej, doradcy podatkowego w DBO Polska sp. z o.o., fiskus pomija w ten sposób dwa zasadnicze aspekty:

• zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co podatnik otrzymał lub ma otrzymać, oraz
• art. 19a ust. 4 lit. a ustawy o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy energii elektrycznej.

Zdaniem ekspertki, jeżeli wziąć pod uwagę 12-miesięczny okres na rozliczenie depozytu (po upływie którego podatnik otrzymuje tylko 20 proc. niewykorzystanej części), trudno uznać, że kwota przekazana na depozyt jest tą, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać.

Poza tym – jak wskazuje Dorota Kosacka – nawet gdyby uznać, że przedmiotem dostawy jest cała wprowadzona do sieci energia, to w przypadku dostawy energii obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury. Ta natomiast powinna być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. – W przypadku depozytu nie można mówić o upływie terminu płatności dopóty, dopóki nie dojdzie do pomniejszenia faktury za konkretny okres rozliczeniowy o wcześniejszy depozyt – uważa ekspertka.

Podobne zastrzeżenia do wykładni fiskusa ma Ewelina Chylińska z kancelarii Paczuski Taudul.

pytania do eksperta

Opodatkowane są kwoty wirtualne

Ponieważ prowadzi do niekorzystnego dla podatników opodatkowywania VAT kwot „wirtualnie” zapisanych jako depozyt. Dyrektor KIS przyjmuje takie stanowisko również w odniesieniu do tej części wartości depozytu, której podatnik nigdy nie wykorzysta, czyli ani nie potrąci swojego zobowiązania wobec przedsiębiorstwa energetycznego, ani nie otrzyma jako bezpośredni zwrot na rachunek bankowy.

Dyrektor KIS pomija niezwykle ważny aspekt – możliwość uznania, że część energii elektrycznej oddanej do sieci przez prosumenta nie stanowi w ogóle odpłatnej dostawy towarów (a więc nie podlega opodatkowaniu VAT).

W szczególności jest to ta część środków zgromadzonych na depozycie, która zgodnie z ustawą o OZE podlega umorzeniu. Warto zauważyć, że zaliczanie do podstawy opodatkowania wartości, którą prosument nigdy nie będzie dysponował i której nie ma prawa dochodzić od nabywcy, budzi poważne wątpliwości na gruncie przepisów o VAT. Co istotne, nawet gdyby uznać, że część wprowadzonej do sieci energii elektrycznej stanowi dostawę nieodpłatną (uznawaną w pewnych okolicznościach za opodatkowaną VAT), to zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tego tytułu jest oparta na koszcie wytworzenia energii, a dla energii pochodzącej np. ze słońca koszt ten w praktyce byłoby bardzo trudno ustalić (przy czym byłby z pewnością niższy niż wartość depozytu prosumenta).

Należałoby uznać, że środki depozytu, których prosument nie wykorzystuje, nie wliczają się do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży energii albo przynajmniej powinny tę podstawę pomniejszyć w odpowiednim okresie.

To prawda, z praktycznego punktu widzenia, do czasu uzgodnienia zasad fakturowania, korzystne byłoby ewidencjonowanie dostaw energii na podstawie dokumentów wewnętrznych oraz deklarowanie VAT w miesiącu faktycznego rozliczenia z zakładem energetycznym.

To prawda. Nie wskazuje on zarazem podatnikom precyzyjnego sposobu postępowania. Trudno jest polemizować z argumentacją dyrektora KIS, ponieważ dokonywana przez niego wykładnia przepisów podatkowych w odniesieniu do net-billingu jest bardzo ograniczona. Braki te dostrzegł m.in. WSA w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 9 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 568/23). Oceniając uzasadnienie interpretacji indywidualnej, sąd wskazał, że w zasadzie dyrektor KIS pominął etap wykładni przepisów podatkowych, szczególnie w zakresie formy zapłaty dokonywanej na rzecz prosumenta.

Biorąc pod uwagę to, że argumentacja dyrektora KIS powtarza się w wydawanych przez niego interpretacjach, z zainteresowaniem oczekuję ponownego rozpatrzenia sprawy oraz dalszego kierunku praktyki podatkowej w tym zakresie. ©℗

Podatek naliczony

Sposób ustalania podstawy opodatkowania rzutuje na to, ile podatku naliczonego może odjąć zakład energetyczny, który kupuje energię od prosumenta. Z interpretacji dyrektora KIS wynika, że tylko tyle, ile wynosi VAT od wartości wynikającej z przemnożenia ilości prądu wprowadzonej przez prosumenta do sieci (po zbilansowaniu godzinowym) przez jego rynkową cenę.

Wykładnię podzielił WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2023 r. (sygn. akt III SA/WA 689/23). Wyrok jest nieprawomocny. Zapadł on w sprawie zakładu energetycznego, który dokonuje rozliczeń z prosumentami i wystawia faktury – w imieniu i na rzecz prosumenta – na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 106d ustawy o VAT.

We wniosku o interpretację zakład poinformował, że wystawiane przez niego faktury zawierają informacje o wartości depozytu, w szczególności o:

• wartości nierozliczonego depozytu z poprzednich miesięcy oraz
• wartości depozytu przypisanej do konta danego prosumenta w wyniku bieżącego rozliczenia energii.

Zakład wskazał, że łączna wartość depozytu pomniejsza kwotę do zapłaty przez prosumenta z danej faktury, przy czym wartość pomniejszenia nie może być większa niż wynagrodzenie brutto przysługujące zakładowi z tytułu sprzedaży prądu (ewentualna nadwyżka zgromadzona w depozycie jest przenoszona na następny okres rozliczeniowy i rozliczana maksymalnie przez 12 miesięcy).

Spór z fiskusem dotyczył VAT naliczonego, a konkretnie sytuacji, w której zakład w danym okresie rozliczeniowym potrąca wartość depozytu z kwotą przysługującej mu wobec prosumenta należności z tytułu dostaw prądu.

Zakład uważał, że ma prawo odliczyć VAT naliczony również od tej części, która odpowiada wartości depozytu potrącanego w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zgodził się na to dyrektor KIS. W interpretacji z 12 stycznia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.417.2022.1.APR) stwierdził, że skoro kwoty zgromadzone w depozycie nie stanowią podstawy opodatkowania w VAT, to odliczenie podatku naliczonego byłoby niezgodne z rzeczywistością. W konsekwencji miałby tu zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, który nie pozwala odliczać VAT z faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Fiskus uznał więc, że zakład nie może odliczać więcej, niż wynosi kwota VAT obliczona od podstawy opodatkowania u prosumenta. Może więc odliczać tylko tyle podatku, ile wynosi VAT od wartości wynikającej z przemnożenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci (po zbilansowaniu godzinowym) przez rynkową cenę prądu. Taka wartość (czyli iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej) wypełnia dyspozycję art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – stwierdził dyrektor KIS.

Tego samego zdania był WSA w Warszawie. Stwierdził, że wartość depozytu nie może być punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

– Sposób rozliczania prosumenta nie może determinować tego, co stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o VAT – uzasadniła wyrok sędzia Anna Zaorska.

Wyrok ten opisaliśmy szerzej w artykule „Depozyt prosumenta nie wpływa na VAT należny ani naliczony” z 4 października 2023 r. (DGP nr 192).

Zdaniem Doroty Kosackiej stanowisko organu podatkowego, podtrzymane wyrokiem WSA, należy uznać za błędne. – Nawet gdyby podatnik wprowadzający energię z fotowoltaiki wystawił faktury w niewłaściwym okresie (a więc nie w okresie wprowadzenia do sieci, ale w okresie rozliczenia depozytu), to nie mogłoby to stanowić podstawy do odmowy odliczenia VAT naliczonego. Dostawa miała bowiem miejsce, obowiązek podatkowy powstał, a błędne przypisanie dostawy energii do niewłaściwego okresu wyraźnie wskazuje na nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych, zważywszy zwłaszcza na art. 19a ust. 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury – mówi ekspertka.

Obowiązek podatkowy

W którym momencie powstaje u prosumenta obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej do sieci? Z wyjaśnień dyrektora KIS wynika, że obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jeżeli natomiast prosument nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 29 września 2023 r. (nr 0112-KDIL3.4012.427.2023.2.MC). Jako podstawę prawną podał art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS nie zgadza się w tym zakresie z prosumentami, którzy uważają, że obowiązek podatkowy wyznacza dzień faktycznego rozliczenia sprzedaży pomiędzy prosumentem a zakładem energetycznym.

Sposób udokumentowania

Jeśli idzie o to, jak prosument, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, ma dokumentować sprzedaż energii elektrycznej oddanej do sieci, to dyrektor KIS nie zgadza się, aby najpierw był to dokument wewnętrzny (tj. do czasu ustalenia zasad fakturowania tej sprzedaży z zakładem energetycznym na podstawie indywidualnych ustaleń), a dopiero następnie faktura, jeżeli będzie to wynikało z dwustronnej umowy z zakładem.

Według KIS:

• konieczna jest faktura (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i
• należy ją wystawić nie później niż z upływem terminu płatności, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy (przepis ten wskazuje moment wystawienia faktury właśnie w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

Nie ma tu zarazem zastosowania art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, który nie pozwala wystawiać faktur wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Przepis ten – jak wynika z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT – nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Faktura musi zawierać elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Może ją wystawiać – w imieniu i na rzecz prosumenta – zakład energetyczny na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 106d ustawy o VAT. Przepis ten pozwala, aby podatnik nabywający towary lub usługi od innego podatnika wystawiał w jego imieniu i na jego rzecz faktury, pod warunkiem że obaj zawarli wcześniej w tej sprawie umowę, w której określili procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika sprzedającego te towary lub świadczącego te usługi.

Wartością brutto na fakturze wystawionej przez prosumenta (lub w jego imieniu i na jego rzecz przez zakład energetyczny) jest kwota odpowiadająca iloczynowi energii wprowadzonej do sieci (po zbilansowaniu międzyfazowym) i ceny rynkowej energii. W interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.346.2023.1.RMA) dyrektor KIS nie zgodził się na to, aby wartością brutto była jedynie kwota pomniejszenia (wartość energii wprowadzonej) wynikająca z faktury otrzymanej od zakładu energetycznego za pobraną energię elektryczną i usługę dystrybucji.

Na marginesie warto dodać, że od lipca 2024 r. wejdą w życie:

• zmiany w wyznaczaniu wartości energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta,
• przepisy dotyczące prosumenta wirtualnego energii odnawialnej.

Montaż z 8 proc. VAT

Dyrektor KIS potwierdził w wiążącej informacji stawkowej z 22 maja 2023 r. (nr 0111-KDSB1-1.440.98.2023.3.MC), że montaż instalacji solarnej, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest ze stawką 8 proc. VAT. Uznał, że takie przedsięwzięcie spełnia przesłanki wynikające z ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 438; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2456). Jest to zatem przedsięwzięcie termomodernizacyjne polegające na:

• ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych (art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy), oraz
• częściowej (lub całkowitej) zamianie źródeł energii na źródła odnawialne (art. 2 pkt 2 lit. a i d ww. ustawy).

Ma więc tu zastosowanie preferencyjna stawka podatku (o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) przewidziana m.in. dla termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 mkw.,
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 mkw.

Jeżeli montaż mikroinstalacji nie dotyczy budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to właściwa jest stawka 23 proc. VAT.

W CIT

Czy spółki będące prosumentami z racji posiadania mikroinstanacji i wprowadzania energii z tego źródła do sieci energetycznej powinny wykazywać jako podatkowy przychód wartość pomniejszającą kwotę do zapłaty na fakturach za energię z tytułu depozytu prosumenckiego? Są co do tego wątpliwości, a ich źródłem jest brak jednoznacznej regulacji w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT) – na wzór tej, która jest w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Wątpliwości budzi art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, zgodnie z którym nie jest przychodem w CIT nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa art. 4 ust. 11 ustawy o OZE. W świetle ust. 11, jeżeli prosument:

• nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat,
• nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest mu zwracana, przy czym wysokość zwrotu nie może przekroczyć 20 proc. wartości energii wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Z całą pewnością nadwyżka ta nie jest przychodem dla zakładu energetycznego – wynika z interpretacji indywidualnej z 15 marca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.113.2022.4.KW). Dyrektor KIS zwrócił uwagę na to, że nadwyżka ta nie ma charakteru definitywnego, ponieważ klient (prosument) ma prawo do przeznaczenia jej na pokrycie swoich zobowiązań, a po upływie 12 miesięcy – do zwrotu niewykorzystanych środków (nie więcej niż 20 proc. wartości energii wprowadzonej w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty).

Do przychodów podatkowych – jak podkreślił fiskus – zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Takiego charakteru nie ma natomiast nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez klienta. Dlatego dyrektor KIS potwierdził, że nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez klienta (prosumenta) w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej przez niego w tym czasie nie jest przychodem na gruncie ustawy o CIT.

Zakład energetyczny nie może zarazem zaliczyć wypłaconego zwrotu środków zgromadzonych na depozycie prosumenckim do swoich kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor KIS uzasadnił to następująco: „Zwrot depozytu to wyłącznie wypłata środków, które należne są klientowi i pozostają w jego dyspozycji. Późniejsza zapłata zobowiązań pozostaje bez wpływu na rozpoznawanie kosztów w rozliczeniu podatkowym, poza ściśle wskazanymi przypadkami w ustawie, co nie dotyczy nabycia energii elektrycznej. Wobec tego wypłacony przez państwo (spółkę energetyczną – red.) zwrot zgromadzonych środków z salda rozliczeniowego klienta nie będzie stanowił dla spółki kosztu uzyskania przychodów”.

Przychodem w CIT nie jest także nadwyżka ilości prądu wprowadzonego do sieci ponad ilość prądu pobranego z tej sieci przez wszystkich wytwórców i odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej, którą zakład energetyczny dysponuje w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat (art. 38c ust. 12 ustawy o OZE).

Kiedy z akcyzą

Obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym opodatkowany jest ostatni etap obrotu, czyli wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Nie ma przy tym znaczenia status podmiotu sprzedającego – czy jest to podmiot mający koncesję, czy podmiot niemający koncesji, który wyprodukował energię. Istotne jest, aby doszło do wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedany (wydany) prąd.

Wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną – wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot niemający koncesji, który tę energię wyprodukował – stanowi art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu należy się zarejestrować w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA).

Nie jest natomiast czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą:

• wytwarzanie energii elektrycznej ani
• odprowadzenie wyprodukowanej w instalacjach OZE energii do sieci dystrybucyjnej ze względu na posiadanie koncesji przez podmiot dystrybuujący energię elektryczną, a zatem nieposiadanie statusu nabywcy końcowego.

Zwolnienie z rejestracji i podatku

Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje zarazem jednak zwolnienia z tego podatku oraz wyłączenia z obowiązku rejestracji w CRPA.

Jeśli idzie o zużycie na własne potrzeby, to zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, nie mają obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego.

Nie płacą one również podatku akcyzowego. Zwolnienie to wynika z par. 5 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1891; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień). Przepis ten zwalnia z akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

„Innymi słowy, omawiane zwolnienie uprawnia podatnika zużywającego energię elektryczną wytworzoną w jednym lub kilku generatorach do jego zastosowania, o ile łączna moc użytkowanych generatorów, wytwarzających tę energię elektryczną, nie będzie przekraczać 1 MW. Określając łączną moc generatorów, należy brać pod uwagę ich maksymalną moc, z jaką mogą one pracować, a nie moc wykorzystywaną w danej chwili” – stwierdził dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 października 2023 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.193.2023.2.MW).

Taką wykładnię zaakceptował WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 12 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Sz 476/22). Sąd potwierdził, że „zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółdzielnię (podatnika podatku akcyzowego) z instalacji fotowoltaicznych umieszczonych na budynkach mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy par. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, z uwagi na przekroczenie mocy instalacji na poszczególnych budynkach spółdzielni (powyżej 1 MW)”.

Zużycie energii wyprodukowanej z generatorów o mocy przekraczającej 1 MW powoduje utratę prawa do zwolnienia z akcyzy. W takiej sytuacji – jak wyjaśnił dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z 11 października 2023 r. – opodatkowana jest całość zużytej energii elektrycznej, a nie tyko nadwyżka powyżej 1 MW (ponieważ zwolnienie odnosi się do mocy urządzeń, a nie do ilości wyprodukowanej i zużytej energii).

Wyrok szczecińskiego WSA oznacza więc dla spółdzielni, że musi ona:

• składać deklaracje miesięczne w sprawie podatku akcyzowego (AKC-4) wraz z załącznikiem AKC-4/H (art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym),
• wpłacać akcyzę na rachunek urzędu skarbowego do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej (art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym),
• prowadzić ewidencję ilościową (art. 138h ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

We wspomnianej interpretacji z 11 października 2023 r. dyrektor KIS potwierdził natomiast, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym nie jest uruchamiana część agregatów, co powoduje, że podatnik zużywa na własne potrzeby energię wyprodukowaną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to wówczas ma zastosowanie zwolnienie na podstawie par. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

pytania do eksperta

Moc nie może przekraczać 1 MW

Takie pytania pojawiały się w przeszłości. W interpretacji indywidualnej z 5 września 2022 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.153.2022.1.JS) dyrektor KIS wykluczył prawo do zastosowania zwolnienia w takiej sytuacji. Zatem dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby maksymalna moc urządzenia, z jaką może ono pracować, nie przekraczała 1 MW.

Przepis określający zwolnienie nakazuje sumować moc wszystkich generatorów. Niemniej jednak, moim zdaniem, sumowanie powinno dotyczyć tylko tych generatorów, które pracują (tj. wytwarzają energię), a w dodatku których energia jest zużywana przez wytwórcę. Jeżeli dany podmiot ma np. fotowoltaikę o mocy 1 MW oraz wiatrak o mocy 1 MW, ale jedno urządzenie zostało całkowicie odłączone, to wówczas, moim zdaniem, takiemu podmiotowi przysługuje zwolnienie. Zwolnienie łączy bowiem warunek mocy urządzenia z wytwarzaną w tym urządzeniu energią elektryczną, a nie odnosi się do samej instalacji. Zatem niepracująca instalacja nie powinna wpływać negatywnie na kwestie akcyzowe związane z instalacją wytwarzającą energię elektryczną.

Nie, na potrzeby zwolnienia należy brać pod uwagę tylko te instalacje, w których następuje zużycie na potrzeby własne. ©℗

Już zapłacona

Jeżeli do produkcji energii są wykorzystywane wyroby energetyczne inne niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii, to warunkiem zwolnienia z obowiązku zgłoszenia w CRPA i zwolnienia z akcyzy jest to, aby od tych wyrobów energetycznych została już zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W tym miejscu – jak dodaje Dawid Rusiński – warto przywołać drobną wątpliwość interpretacyjną. Nie dotyczy ona instalacji OZE, lecz mikroinstalacji wykorzystujących wyroby energetyczne, takie jak generatory paliwowe. – Przy spełnieniu kilku warunków ustawa akcyzowa przewiduje prawo do zastosowania zwolnienia dla wyrobów energetycznych zużytych do produkcji energii elektrycznej. Może zatem dojść do sytuacji, w której podmiot zużyje wyroby energetyczne do produkcji energii elektrycznej w mikroinstalacji bez obowiązku zapłaty akcyzy za zużyte wyroby energetyczne – wskazuje ekspert.

Pojawia się wówczas pytanie, czy wyprodukowana energia elektryczna może korzystać ze zwolnienia. – Moim zdaniem tak, ponieważ mimo że przepis wprost mówi o zapłacie akcyzy, to wskazuje także, że ma być ona w „należnej wysokości”. Uważam, że należna wysokość w tej sytuacji wynosi zero z racji zwolnienia. Dlatego w takim przypadku również energia elektryczna powinna zostać zwolniona z akcyzy – uważa Dawid Rusiński.

Dodaje natomiast, że w razie odmiennej (negatywnej) interpretacji wytwórca energii elektrycznej w mikroinstalacji staje się jej podatnikiem, a to niesie za sobą wszystkie konsekwencje takie jak: rozliczenie akcyzy, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji itp.

Warunek ten nie dotyczy, rzecz jasna, energii wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych, ponieważ produkcja energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych nie wymaga zużycia wyrobów energetycznych. To oznacza, że podmioty produkujące prąd przy użyciu paneli fotowoltaicznych, z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, nie mają obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego i nie płacą podatku akcyzowego.

Brak obowiązków

– Przed 2023 r., mimo braku obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie akcyzy i tym samym braku opodatkowania akcyzą, podmioty wytwarzające energię w mikro i małych instalacjach OZE (np. użytkujące instalacje fotowoltaiczne) musiały składać (najczęściej zerowe) deklaracje akcyzowe oraz prowadzić ewidencję ilościową energii elektrycznej. Wyłączenie obejmowało jedynie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – przypomina Bartosz Bołtromiuk, doradca podatkowy, dyrektor w ENODO Advisors.

Zmieniło się to z początkiem 2023 r. Bartosz Bałtromiuk zwraca uwagę na następujące zmiany:

▶ Koniec z deklaracjami akcyzowymi (do 1 MW)

– Najbardziej kontrowersyjnym z obowiązków, którym podlegali przedsiębiorcy zużywający wytworzoną na własne potrzeby energię elektryczną, było składanie deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego mimo stosowania przez nich wspomnianego wyżej zwolnienia z podatku – mówi ekspert.

Od 2023 r. zwolnieniem ze składania deklaracji objęci są również podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy zużywają energię elektryczną wyprodukowaną przez siebie z generatorów o łącznej mocy nie większej niż 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych zużytych do wytworzenia tej energii została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zwolnienie to wynika z art. 24 ust. 3 (deklaracje miesięczne) i art. 24e ust. 1b (deklaracje kwartalne) ustawy o podatku akcyzowym.

▶ Niepotrzebna ewidencja akcyzowa (do 1 MW)

Zniesiony został także obowiązek prowadzenia ewidencji akcyzowych.

– Do końca 2022 r. przepisy przewidywały wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej w przypadku podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot – przypomina Bartosz Bałtromiuk. Tym samym – jak tłumaczy ekspert ‒ użytkownicy instalacji, z których nadwyżki niezużytej energii były odprowadzane do sieci (np. prosumenci), musieli skrupulatnie odnotowywać w ewidencji akcyzowej ilość energii wyprodukowanej i zużytej.

Od 2023 r. to również się zmieniło. Obowiązek ten został wyłączony w stosunku do podmiotów zużywających na własne potrzeby energię elektryczną wytworzoną przez siebie z generatorów o łącznej mocy do 1 MW (art. 138h ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Potwierdził to również dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 września 2023 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.261.2023.1.MS). Wyjaśnił, że jeśli spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to nie wypełnia obowiązków akcyzowych wynikających z dostarczania nadwyżek wytworzonej energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję, tj. obowiązków: rejestracji, składania deklaracji i prowadzenia ewidencji w tym zakresie.

– Natomiast podmioty, które w dalszym ciągu mają obowiązek prowadzenia ewidencji akcyzowej w stosunku do wyprodukowanej energii elektrycznej pochodzącej z OZE, zyskały od 2023 r. możliwość określenia szacunkowej ilości energii w sytuacji, w której nie dysponują urządzeniami pomiarowymi – wyjaśnia ekspert ENODO Advisors.

W samorządach jeszcze korzystniej

Również w jednostkach samorządu terytorialnego (JST) zwolnione z obowiązku rejestracji w CRPA oraz z akcyzy jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Z tym że w przypadku JST produkującej energię elektryczną z OZE łączna moc generatorów jest od 1 stycznia 2023 r. ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych danej JST – wynika z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Przez jednostki organizacyjne JST rozumie się na potrzeby tego zwolnienia:

• utworzone przez JST samorządową jednostkę budżetową oraz samorządowy zakład budżetowy;
• urząd gminy, starostwo powiatowe oraz urząd marszałkowski.

– Jeżeli zatem jednostki organizacyjne (szkoły, przedszkola etc.) zużywają energię z własnych instalacji fotowoltaicznych, ale żadna z tych jednostek nie korzysta z generatorów o łącznej mocy powyżej 1 MW, to gmina może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do całości energii pochodzącej z tego typu instalacji – tłumaczy Bartosz Bałtromiuk. Dodaje, że taka gmina nie jest obowiązana do rejestracji CRPA, a jeśli jest w nim zarejestrowana, powinna się wyrejestrować.

– W sytuacji, gdy łączna moc generatorów przekroczy 1 MW w którejś z jednostek organizacyjnych, to JST będzie miała obowiązek wskazać w zgłoszeniu rejestracyjnym adresy miejsc zużycia energii z tych generatorów wyłącznie przez jednostkę organizacyjną, która przekroczyła wspomniany próg – wyjaśnia ekspert. Dodaje, że JST produkujące energię elektryczną z OZE w podległych im jednostkach organizacyjnych są również zwolnione z obowiązków związanych ze składaniem deklaracji i prowadzeniem ewidencji akcyzowej w tym zakresie.

Uproszczenia te, podobnie jak brak obowiązku rejestracji w CRPA, nie mają natomiast zastosowania w przypadku przekroczenia mocy 1 MW przez generatory wykorzystywane przez daną jednostkę organizacyjną do produkcji energii.

– JST ma wówczas obowiązek uwzględnić w deklaracji akcyzowej nadwyżkę energii zużytej przez taką jednostkę ponad 1 MW, a także ująć ją w ewidencji akcyzowej, którą w takiej sytuacji JST będzie nadal zobowiązana prowadzić – wskazuje Bartosz Bałtromiuk.

Przy najmie

W praktyce wątpliwości budzi sytuacja, w której wyprodukowana w mikroinstalacji energia elektryczna jest wykorzystywana nie tylko na własne potrzeby, lecz także na potrzeby najemców nieruchomości, w której ta mikroinstalacja jest zamontowana. Czy w takiej sytuacji dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą?

Na to pytanie odpowiedział dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.88.2023.2.MAZ). Wyjaśnił, że jeżeli wystawiana najemcom faktura za najem nie będzie zawierała wyodrębnionego kosztu zużytej energii (koszty energii elektrycznej będą ujęte w stawce czynszu wynajmowanych powierzchni biurowych, wykazywanej w jednej pozycji na fakturze z tytułu najmu), to po stronie wynajmującego nie dojdzie do czynności sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

„Skoro bowiem z wystawionej faktury nie będzie wynikała konieczność zapłaty należności za sprzedaną przez wnioskodawcę energię elektryczną, to wówczas nie będą spełnione przesłanki, aby uznać, że doszło do sprzedaży energii elektrycznej najemcom. Nie zaistnieje więc czynność, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy” – wyjaśnił dyrektor KIS.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie natomiast – jak dodał organ – zużycie przez wynajmującego energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot niemający koncesji, który tę energię wyprodukował.

Co więcej, brak wpisu w ewidencji gminnej lub Krajowym Rejestrze Sądowym najmu jako przedmiotu działalności nie wyklucza – zdaniem dyrektora KIS – możliwości faktycznego wykonywania przez wynajmującego działalności gospodarczej w tym zakresie. W grę mogą natomiast wchodzić wspomniane już zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz par. 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zatem – jak stwierdził dyrektor KIS – zużycie, w tym w ramach działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej o mocy wytwórczej do 1 MW jest zwolnione od akcyzy na mocy par. 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Reasumując, jeżeli spółka wynajmuje powierzchnie biurowe, a koszty energii elektrycznej zużywanej w tych pomieszczeniach będą ujęte w kwocie czynszu płaconego przez najemcę, wykazanej w jednej pozycji na fakturze, to spółka nie jest zobowiązana do rejestracji w CRPA oraz do zapłaty akcyzy w związku z zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej – podsumował dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z 23 maja 2023 r.

Co innego natomiast – wyjaśnił – gdy najemca ponosi miesięczną opłatę za korzystanie z instalacji elektrycznej, na podstawie wskazania licznika poboru (lub ryczałtowo), i opłata ta jest wykazywana jako odrębna pozycja na fakturze z tytułu usługi najmu. W takiej sytuacji – jak stwierdził dyrektor KIS – rozliczenie z najemcą kosztów zużycia energii elektrycznej, choć określone jako opłata dotycząca korzystania z czynnej instalacji elektrycznej, w istocie jest opłatą za sprzedaż energii elektrycznej najemcy.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). W tym wypadku status nabywcy końcowego ma najemca, a wydanie energii elektrycznej wymaga wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

„Skoro zatem opłata za zużycie przez najemców energii elektrycznej jest/będzie udokumentowana odrębną pozycją na fakturze, a przy tym wynika/będzie wynikać z ilości pobranej energii przez najemcę, wówczas w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych dokonują/dokonywać będą państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą – sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy” – wyjaśnił dyrektor KIS.

Podkreślił, że w takiej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie z akcyzy wynikające z par. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, ponieważ dotyczy ono zużycia energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował. Natomiast w tym wypadku energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie zużyje podmiot, który ją wyprodukował (wynajmujący), lecz najemca.

Z tego samego powodu nie ma również zastosowania zwolnienie ze zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyłączenie to bowiem dotyczy podmiotów produkujących, w instalacjach nieprzekraczających 1 MW, energię elektryczną, która jest zużywana przez te podmioty, tj. nie będzie przedmiotem sprzedaży.

W konsekwencji sprzedaż energii elektrycznej najemcom wymaga zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, i zapłacenia podatku zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – podsumował dyrektor KIS.

Tak samo stwierdził w interpretacji indywidualnej z 15 września 2023 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.230.2023.1.MPU): „skoro wystawiacie/będziecie państwo wystawiać faktury, z których wynika/wynikać będzie zapłata należności za wydaną energię elektryczną najemcom zgodnie z odczytem licznika lub ryczałtowo (z uwzględnieniem powierzchni wynajmowanego lokalu, czasu pracy w wynajmowanym lokalu i mocy urządzeń zainstalowanych przez najemcę), dokonują/dokonywać będą państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą – sprzedaży wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z wydaniem tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu powstanie obowiązek podatkowy w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy czym związane to jest/będzie z wystawieniem opisanych przez państwa faktur, stosownie do art.11 ust. 2 ustawy, z których wynikać będzie należność za wydaną energię elektryczną. W konsekwencji jako podatnik akcyzy z tytułu sprzedaży najemcom energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych, są/będą państwo zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, a tym samym w tym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z par. 5 rozporządzenia ws. zwolnień”.

Dyrektor KIS wyjaśnił zarazem, że „dla opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie ma znaczenia wysokość kosztu jakim obciążany jest najemca, gdyż opodatkowaniu akcyzą podlega ilość energii elektrycznej a nie jej wartość”.

Opodatkowana nie będzie natomiast – dodał – ta część energii elektrycznej, która jest nabywana od zewnętrznego dostawcy (ponieważ została już ona kupiona z akcyzą zawartą w cenie) i odsprzedana (refakturowana) następnie innemu podmiotowi, np. najemcom. Wynika to z zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą.

– Kwestia opodatkowania energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacji z racji wykorzystania jej przez najemców to typowy dla akcyzy przypadek, w którym bez względu na skalę przedsięwzięcia podmiot staje się podatnikiem akcyzy na miarę koncernów tytoniowych lub paliwowych – komentuje Dawid Rusiński.

W zakresie akcyzy – jak mówi ekspert – ustawodawca przeważnie „nie ma litości” dla małych podmiotów i często obciąża ich tymi samymi obowiązkami. – Nie zgadzam się z tym, uważam, że należy wyeliminować obciążenie takich podmiotów akcyzą, bo jest to niewspółmierne do efektów (niski przychód z akcyzy przy zbyt dużych obowiązkach formalnych) – argumentuje ekspert.

Podkreśla, że rozporządzenie w sprawie zwolnień może być w każdym czasie znowelizowane bez angażowania do tego Sejmu.

Rozliczenie z prosumentem

Przepisy o podatku akcyzowym nie przewidują odrębnych, szczególnych zasad opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz prosumentów (wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji). Dlatego – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2021 r. (sygn. akt I GSK 59/18) – zakład sprzedający energię elektryczną prosumentowi płaci podatek akcyzowy od całej sprzedanej energii.

Co prawda wyrok dotyczył stanu prawnego, w którym obowiązywał inny system rozliczeń między prosumentem a zakładem energetycznym (net-metering, a nie net-billing), ale wnioski płynące z tego orzeczenia są uniwersalne.

Spółka (mająca koncesję na obrót energią elektryczną i zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego) uważała, że opodatkowana akcyzą powinna być tylko różnica wynikająca z rozliczeń pomiędzy ilością energii sprzedanej a ilością energii nabytej przez nią od prosumenta.

Nie zgodziły się z tym sądy obu instancji. Stwierdziły, że proponowane przez spółkę obniżenie podstawy opodatkowania nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku akcyzowym. Przypomniały, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy sprzedaż oznacza „czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot”.

Jak podkreślił NSA, obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) i jest związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Opodatkowana jest więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy (w tym wypadku prosument) pobrał z sieci – orzekł sąd kasacyjny.

Zwrócił uwagę na to, że ustawa o OZE, w zakresie nią nieuregulowanym, wyraźnie wskazuje na traktowanie prosumenta jako konsumenta w rozumieniu kodeksu cywilnego. Mają tu zastosowanie przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta. Prosument jest więc nabywcą końcowym. Natomiast dalsze wykorzystanie przez niego energii elektrycznej nie jest już opodatkowane akcyzą, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania.

„Reasumując, sprzedaż energii elektrycznej (przeniesienie posiadania lub własności energii elektrycznej na inny podmiot) przez prosumenta na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (wnioskodawcy posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez wnioskodawcę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz prosumenta (nieposiadającego żadnej z koncesji na wytwarzanie, przesłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą” – podsumował NSA.

Korzyści i komplikacje związane z dofinansowaniem

Świadczone przez gminę na rzecz mieszkańców usługi montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych) nie są opodatkowane VAT – wynika z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych.

Kluczowe znaczenie miał tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. (sygn. C-612/21). TSUE orzekł, że nie podlega VAT (nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT) dostarczenie i zainstalowanie przez gminę (za pośrednictwem firmy-wykonawcy) systemów OZE na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, jeżeli:

• działania gminy w tym zakresie nie mają na celu osiągania stałego dochodu i
• główna część kosztów jest finansowana ze środków publicznych, a mieszkańcy dopłacają tylko niewielką część (pokrywającą najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów).

Podobny wniosek płynie z drugiego wyroku TSUE wydanego tego samego dnia (tj. 30 marca 2023 r.) w sprawie zlecanych przez gminę na rzecz jej mieszkańców usług usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest (sygn. C-616/21).

Oba wyroki TSUE wyznaczyły kierunek orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W wyroku z 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) NSA w poszerzonym składzie sędziowskim orzekł, że gmina nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdy w ramach projektu z zakresu OZE (kolektorów słonecznych), współfinansowanego w znacznej części ze środków europejskich, wmontowuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą te instalacje na własność po upływie pięciu lat od ich zamontowania. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tak samo wynika z wyroku NSA z 6 września 2023 r. (sygn. akt I FSK 1080/22) i licznych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA w Białymstoku z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 26/22, nieprawomocny).

We wspomnianym wyroku NSA z 5 czerwca 2023 r. chodziło o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ale ten sam wniosek dotyczy wsparcia również ze środków krajowych, np. z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i funduszy wojewódzkich, z których dofinansowywany jest montaż paneli fotowoltaicznych i pomp ciepła.

Brak VAT dotyczy również wkładów uiszczanych przez mieszkańców. Potwierdził to dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 października 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.457.2023.2.MWJ). Stwierdził w niej, że wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem paneli fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem „realizując projekt, gmina nie będzie działa w charakterze podatnika VAT i nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu” – wyjaśnił dyrektor KIS w innej interpretacji – z 18 października 2023 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.404.2023.1.AKS). Tak samo stwierdził w wielu innych odpowiedziach, m.in. z 21 września 2023 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.505.2023.2.KT), z 23 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.258.2023.1.BS), z 17 sierpnia 2023 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.306.2023.2.MR).

Nie jest to dobra informacja dla podatników, którzy chcieliby odliczyć – w ramach ulgi na termomodernizację – wydatek poniesiony na pokrycie wkładu własnego. Skoro gmina, realizując projekt, nie działa jako podatnik VAT, to nie wystawia faktury również na wkład własny mieszkańca. Bez faktury nie ma ulgi, bo zgodnie z art. 26h ust. 3 ustawy o PIT wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Wcześniej, zanim zapadły oba wyroki TSUE, praktyka była taka, że wykonawca instalacji wystawiał faktury na gminę jako podmiot zamawiający, a gmina wystawiała faktury mieszkańcom na część finansowaną z ich kieszeni.

Zwolnione z PIT…

Otrzymanie dotacji do przedsięwzięć środowiskowych oznacza dla mieszkańców-inwestorów powstanie przychodu podatkowego z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).

Przychód ten jest zwolniony z podatku na podstawie:

• art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, jeżeli udzielone dofinansowanie jest dotacją w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1872), otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego; w konsekwencji gmina nie sporządza i nie przekazuje mieszkańcom, którzy korzystają z takiej dotacji, informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ww. ustawy o PIT; potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.643.2023.2.MN);
• art. 21 ust. 1 pkt 129a ustawy o PIT, jeżeli są to świadczenia, w szczególności dotacje oraz kwoty umorzonych pożyczek, otrzymane ze środków NFOŚiGW lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na przygotowanie dokumentacji oraz realizację przedsięwzięcia, w tym otrzymane ze środków udostępnionych bankom zgodnie z art. 411 ust. 10 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2556; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2029).

…i łączone z ulgą

Obecnie poprzez NFOŚiGW są realizowane następujące programy termomodernizacyjne:

▶ „Czyste powietrze” – jego celem jest poprawa efektywności energetycznej i zmniejszenie emisji pyłów i innych zanieczyszczeń do atmosfery z istniejących jednorodzinnych budynków mieszkalnych lub uniknięcie emisji zanieczyszczeń powietrza pochodzących z nowo budowanych jednorodzinnych budynków mieszkalnych; katalog kosztów kwalifikowanych programu „Czyste powietrze” jest określony odrębnie od katalogu kosztów odliczanych w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanego w rozporządzeniu ministra inwestycji i rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t.j. z 2023 r. Dz.U. poz. 273);

▶ „Mój prąd” – jego celem jest zwiększenie produkcji energii elektrycznej z mikroinstalacji fotowoltaicznych;

▶ „Moje ciepło” – jego celem jest wsparcie rozwoju ogrzewnictwa indywidualnego i rozwoju energetyki prosumenckiej w obszarze powietrznych, wodnych i gruntowych pomp ciepła w nowych budynkach mieszkalnych jednorodzinnych.

Dotacje udzielone w ramach tych programów są zwolnione z PIT, więc podatnik nie wykazuje ich w zeznaniu rocznym.

Dofinansowanie z programów: „Czyste powietrze”, „Mój prąd” lub „Moje ciepło” nie wyklucza natomiast możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. W takiej sytuacji korzyści z obu mechanizmów finansowych wzajemnie się uzupełniają, natomiast – uwaga – nie dublują się. To oznacza, że w ramach ulgi w PIT można odliczyć wkład własny poniesiony na przeprowadzenie inwestycji, natomiast nie można odliczyć wydatków sfinansowanych przez państwo w ramach tego programu, a zatem:

• nie można odliczyć w ramach ulgi wydatków sfinansowanych lub dofinansowanych z dotacji lub zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie ze środków publicznych; można odliczyć jedynie tę ich część, która nie została dofinansowana,
• jeżeli po odliczeniu wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej beneficjent otrzyma w formie dotacji zwrot odliczonych wydatków, to musi zgodnie z przepisami podatkowymi doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone od dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Na początku 2023 r. wątpliwości w tym zakresie wzbudziła druga transza dofinansowania w programie „Mój prąd”. W grudniu 2022 r. wzrosło ono z 4000 zł do 6000 zł dla przedsięwzięć związanych wyłącznie z zakupem i instalacją fotowoltaiki. Skorzystali z tego nie tylko nowi beneficjenci, lecz także ci, którzy realizowali projekty sprzed 2022 r. Z zapowiedzi NFOŚiGW wynikało, że dopłatę w wysokości 2000 zł do już uzyskanego dofinansowania dostanie ponad 22 tys. osób.

Powstało pytanie, jaką kwotę należało wpisać do zeznania za 2022 r. W odpowiedzi dla PAP Ministerstwo Finansów wyjaśniło: „Podatnicy, którzy w poprzednim roku przeprowadzili przedsięwzięcie termomodernizacyjne (zakładając, że ponieśli własny wydatek w wysokości 20 tys. zł i otrzymali dotację w kwocie 4 tys. zł), w zeznaniu za 2022 r. będą mogli odliczyć od podstawy obliczenia podatku kwotę 16 tys. zł – taki bowiem wydatek został poniesiony przez podatnika «z własnej kieszeni»”.

Natomiast dopłata do dotacji, która została wypłacona w 2023 r., powinna zostać doliczona do dochodu podatnika w zeznaniu za ten rok – wynikało z wyjaśnień resortu. „Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny (art. 45 ust. 3a ustawy PIT), dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Otrzymaną w 2023 r. uzupełnioną część dotacji w wysokości 2 tys. zł, stosownie do art. 45 ust. 3a ustawy PIT, podatnik będzie zobowiązany doliczyć do dochodu w zeznaniu podatkowym składanym za 2023 rok, tj. za rok, w którym podatnik otrzymał to świadczenie” – napisało MF.

Ulga termomodernizacyjna

Całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne jest jednym z przedsięwzięć termomodernizacyjnych, które uprawniają do ulgi w PIT na podstawie na podstawie art. 26h ustawy o PIT.

Preferencja ta przysługuje tylko podatnikom będącym właścicielami lub współwłaścicielami budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Współwłasność może być łączna lub w częściach ułamkowych (nie ma znaczenia wielkość udziałów). Z ulgi nie mogą korzystać właściciele mieszkań ani praw do lokalu mieszkalnego.

Za budynek mieszkalny jednorodzinny uważa się budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 proc. powierzchni całkowitej budynku. Tak wynika z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682; ost.zm. Dz.U. z 2023 poz. 2029; dalej: prawo budowlane), do którego odsyła art. 5a pkt 18b ustawy o PIT.

„Z powołanej definicji wynika zatem, że budynek mieszkalny jednorodzinny nie będzie tracił swojego mieszkalnego charakteru, nawet w przypadku prowadzenia w nim działalności gospodarczej, pod warunkiem wydzielenia w nim dwóch lokali, z których tylko jeden jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, a jego powierzchnia całkowita nie przekracza 30 proc. powierzchni całkowitej budynku. W takim przypadku właściciel/współwłaściciel takiego budynku przy spełnieniu pozostałych warunków miałby prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej” – potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1089/21).

Ulga polega na odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Przysługuje ona podatnikom, którzy płacą podatek dochodowy:

• według skali podatkowej (12 i 32 proc.),
• według liniowej stawki 19 proc. PIT (art. 30c ustawy o PIT),
• w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odliczenia dokonuje się od dochodu (ryczałtowcy – od przychodu) w zeznaniu za rok, w którym poniesiono wydatek.

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 tys. zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane VAT, to za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z tym podatkiem, o ile podatnik nie odliczył go jako VAT naliczony.

Kwota odliczenia, która nie znalazła pokrycia w dochodzie (przychodzie) podatnika za rok podatkowy, podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez sześć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Jakie przedsięwzięcie

Jak już zostało wcześniej wspomniane, definicja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zawarta w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Jest to:

• ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
• ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki mieszkalne, do których jest dostarczana z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii określone w przepisach prawa budowlanego, lub jeżeli zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
• wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskiwania ciepła dostarczanego do budynków mieszkalnych,
• całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Odliczyć można tylko wydatki, które:

• są wymienione w załączniku do wcześniej wspomnianego rozporządzenia ministra inwestycji i rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyj nych i
• dotyczą przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które zostanie zakończone w okresie trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik poniósł pierwszy wydatek (jeżeli podatnik nie zrealizuje przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym terminie, to musi zwrócić ulgę, co oznacza doliczenie kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął trzyletni termin) i
• zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia z tego podatku.

Najwięcej wątpliwości do tej pory budziła możliwość odliczania w ramach ulgi w PIT wydatków na zakup klimatyzatora z funkcją grzania. W objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych” minister finansów wyjaśnił, że „wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej”.

Tak też interpretuje to obecnie dyrektor KIS. W interpretacji indywidualnej z 14 września 2023 r. (nr 0113-KDIPT2-2.4011.487.2023.1.AKU) stwierdził on, że ulga nie przysługuje na zakup klimatyzacji z funkcją grzania z wbudowaną pompą ciepła.

Wcześniejsze, korzystne dla podatników interpretacje są obecnie zmieniane przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej (przykładem interpretacje zmieniające z 24 października 2023 r., nr DOP3.8222.120.2023.HTCE, DOP3.8222.121.2023.HTCE).

Bez odliczenia

Ulga termomodernizacyjna nie przysługuje na wydatki, które zostały:

• sfinansowane ze środków NFOŚiGW lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
• zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
• odliczone od przychodu na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2540; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059),
• uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1785).

To oznacza brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, ponieważ zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczyć można tylko te wydatki, których ciężar ekonomiczny podatnik ponosi (uszczuplają one jego majątek).

Nie można odliczyć również wydatków poniesionych na opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego – wynika z prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 22 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1089/21). Sąd zgodził się z dyrektorem KIS, że skoro podatniczka jest stroną umowy leasingu operacyjnego, to „nie nabyła, nie jest właścicielem instalacji fotowoltaicznej – jak sama zresztą przyznaje, jest nią bank (leasingobiorca). (…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że to bank poniósł wydatki na termomodernizację, a jej efekt ‒ instalację fotowoltaiczną banku ‒ oddał do korzystania stronie”.

Potwierdzeniem tego – jak dodał WSA – są przedstawione przez podatniczkę faktury. Nie zostały one wystawione w związku z wydatkami na nabycie materiałów budowlanych, urządzeń i usług, lecz na raty leasingowe, co dokumentuje koszty używania przedmiotu leasingu stanowiącego własność banku. Sąd zgodził się z fiskusem, że w takiej sytuacji nie został spełniony podstawowy warunek ulgi, dotyczący poniesienia wydatków przez podatnika na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Zakończenie faktyczne, a nie formalne

W objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023 r. minister finansów wyjaśnił, że „kryterium «oddania budynku do użytkowania» nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako «budynek» obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania”.

Wcześniej fiskus był innego zdania – że ulga przysługuje na termomodernizacje budynku formalnie oddanego do użytkowania. Co więcej, jeszcze we wrześniu br. bronił tego stanowiska WSA we Wrocławiu.

Chodziło o sytuację, w której podatnicy (najprawdopodobniej małżonkowie) odliczyli w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatek wynikający z faktury wystawionej 2 listopada 2020 r. Natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego złożyli 9 kwietnia 2021 r. Co prawda powiatowy inspektorat nadzoru budowlanego nie wniósł sprzeciwu w sprawie zamiaru użytkowania tego budynku, ale organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnikom ulga w PIT nie przysługuje, bo wydatek został poczyniony przed formalnym zakończeniem budowy. Argumentowały, że pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, zawartych w prawie budowlanym. A zgodnie z art. 54 ust. 1 prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego jest wymagane pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, można przystąpić dopiero po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu.

Nie zgodził się z tym wrocławski WSA. W wyroku z 7 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 128/23) podzielił co prawda pogląd organów, że termomodernizować można wyłącznie budynek już istniejący (bo modyfikować można coś, co już istnieje, wcześniej powstało), jednak nie jest do tego potrzebne formalne zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego – orzekł sąd. Za decydujące uznał poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego.

Wyrok jest wciąż nieprawomocny (co mogłoby wskazywać na wniesienie skargi kasacyjnej przez fiskusa), mimo że jest spójny ze stanowiskiem wyrażonym przez ministra finansów we wspomnianych objaśnieniach z 30 marca 2023 r. „Status budynku (każdego, bez względu na to, kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika” – czytamy w tym dokumencie.

Nie tylko na dachu

W objaśnieniach z 30 marca 2023 r. minister potwierdził, że ulga przysługuje także w sytuacji, „gdy w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, np. w związku z brakiem technicznych możliwości montażu instalacji (w tym fotowoltaicznej) na tym budynku, instalacja ta zostanie zamontowana na gruncie lub na innym budynku, np. garażu, budynku gospodarczym, i służy nie tylko budynkowi mieszkalnemu, lecz także innym budynkom znajdującym się na posesji podatnika”.

Nie jest to pogląd nowy, znany był on już z wcześniejszych interpretacji indywidualnych dyrektora KIS, m.in. z 2 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT2-3.4011.196.2019.2.JS).

Koniecznie z fakturą

Bezwzględnym warunkiem skorzystania z ulgi jest posiadanie faktury dokumentującej poniesienie wydatku termomodernizacyjnego. Dzień jej wystawienia wyznacza datę poniesienia wydatku (art. 26h ust. 4 ustawy o PIT).

Faktura musi być wystawiona przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

To problem dla podatników, którzy korzystają z gminnych programów montażu instalacji OZE, dofinansowywanych z środków publicznych.

Jak już wspomnieliśmy, wskutek wykładni TSUE (a w ślad za tym i polskich sądów administracyjnych) tacy podatnicy nie mogą już dostać od gminy faktury potwierdzającej pokrycie przez nich wkładu własnego (z reguły 15–25 proc. kosztów inwestycji).

Na problem ten zwróciliśmy uwagę w artykule „Gmina nie może wystawiać faktur, więc mieszkańcy nie skorzystają z ulgi” z 2 października 2023 r. (DGP nr 190). Przedstawiliśmy wtedy również odpowiedź Ministerstwa Finansów. Wynikało z niej, że resort „rozważy zasadność modyfikacji przepisów o uldze termomodernizacyjnej”.

Wymóg dokumentowania wydatku termomodernizacyjnego fakturą wystawioną przez czynnego podatnika VAT dotyczy również wydatków poniesionych za granicą – wynika z objaśnień z 30 marca 2023 r. Zarazem jednak dodano, że mogą to być również faktury zawierające podatek od wartości dodanej wystawione przez podmiot zarejestrowany na terytorium państwa UE.

Do takiego odliczenia nie uprawnia natomiast zakup udokumentowany fakturą z podatkiem od wartości dodanej wystawiony przez podmiot spoza UE. ©℗