Przepisy o fundacji rodzinnej z zagraniczną pułapką

Jeżeli fundacja rodzinna zostanie wspólnikiem spółki transparentnej podatkowo, czy to polskiej, czy zagranicznej, to od dochodów z tego tytułu zapłaci 25-proc. CIT – uważa dyrektor KIS.

Jego zdaniem sankcyjnej stawki podatku nie ma tylko wtedy, gdy fundacja rodzinna przystępuje do podmiotów będących podatnikami CIT.

Problem polega na tym, że – jak wskazują doradcy podatkowi – nie wynika to wprost z przepisów, ale z interpretacji indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

– Takiej intencji ustawodawcy nie da się wyczytać ani z brzmienia przepisów, ani z uzasadnienia do ustawy o fundacji rodzinnej – mówi Martyna Kokosińska, senior associate w firmie doradczej Olesiński i Wspólnicy.

Na konsekwencje tego wskazuje Michał Kwaśniewski, adwokat i partner w firmie doradczej Quidea.

– Skutek może być taki, że rodziny, które planowały przenieść majątek do naszego kraju, mogą się rozmyślić, bo będą się obawiać, jakie jeszcze inne niespodzianki szykuje dla nich polski fiskus – komentuje ekspert.

Dozwolona i niepożądana

Przypomnijmy, że ustawa o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.) obowiązuje od niespełna pół roku.

Jej celem – jak deklarowano – ma być ułatwienie polskim przedsiębiorcom sukcesji w obrębie rodziny i zachęcenie ich do przeniesienia majątku z zagranicznych fundacji i trustów do naszego kraju. Pomóc miały w tym m.in. preferencje podatkowe. Fundacje rodzinne zostały co do zasady zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zapłacą 15-proc. CIT dopiero w momencie wypłaty na rzecz fundatora lub beneficjenta albo przekazania im mienia wskutek likwidacji fundacji.

Wyjątkiem są dochody z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie niedozwolonym przez przepisy. Fundacja rodzinna musi od nich płacić na bieżąco sankcyjny 25-proc. CIT.

Zakres dozwolonej działalności gospodarczej jest określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Wymieniono w nim m.in. „przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach”.

To oznacza, że jeśli fundacja rodzinna stanie się wspólnikiem podmiotu innego niż spółka handlowa lub podmiot o podobnym charakterze, to wykroczy poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej i od uzyskanego w ten sposób dochodu zapłaci 25-proc. CIT.

Cypryjska i luksemburska

Kłopot polega na tym, że w ustawie nie napisano, jakie podmioty mają charakter podobny do spółek handlowych. Dylemat ten daje o sobie znać w praktyce, czego dowodzą dwie interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 18 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.399.2023.2.KS i 0114-KDIP2-1.4010.402.2023. 1.KW).

W obu przypadkach pytania zadał przyszły fundator fundacji rodzinnej, który planował wnieść do niej udziały w spółkach cypryjskiej i luksemburskiej. Obie spółki – jak wyjaśnił – są osobowe, a więc transparentne podatkowo, co oznacza, że nie płacą podatku dochodowego (rozliczają się z niego wspólnicy).

Obie zajmują się inwestycjami kapitałowymi i od momentu, gdy ich wspólnikiem zostałaby fundacja rodzinna, obracałyby one: jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcjami spółek giełdowych, udziałami polskich i zagranicznych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, obligacjami korporacyjnymi, a także zakładałyby lokaty pieniężne.

Fundator wyjaśnił, że z punktu widzenia wspólnika (czyli fundacji rodzinnej) oba zagraniczne podmioty są porównywalne do polskiej spółki komandytowej. Nie posiadają wprawdzie osobowości prawnej i są transparentne podatkowo, ale – jak przekonywał – należy je uznać za podmioty podobne do spółek handlowych.

Był więc zdania, że przystępując do tych zagranicznych spółek, fundacja rodzinna nie wykroczy poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej, a więc jej dochody będą zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Tylko podatnicy CIT

Dyrektor KIS uznał inaczej. Wyjaśnił, że wszystkie spółki handlowe, do których może przystępować fundacja rodzinna (z wyłączeniem spółki partnerskiej, której wspólnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne), są podatnikami CIT.

Dotyczy to nawet spółki jawnej, jeżeli jej wspólnikiem jest chociażby jedna fundacja rodzinna. Taka spółka staje się automatycznie podatnikiem podatku dochodowego – co wynika z art. 1 ust. 7 ustawy o CIT.

Natomiast spółki osobowe cypryjska i luksemburska nie są odrębnym podmiotem prawa, nie posiadają osobowości prawnej i przede wszystkim nie płacą podatku od swoich dochodów – zwrócił uwagę dyrektor KIS.

Stwierdził więc, że zagraniczne transparentne spółki osobowe nie są podmiotami podobnymi do spółek handlowych. Dlatego dochody, które uzyska fundacja rodzinna, będąc ich wspólnikiem, będą opodatkowane 25-proc. CIT – podsumował fiskus.

Bez spółek cywilnych

Podobną wykładnię zaprezentował w interpretacji z 20 października 2023 r., (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186. 2023.2.EJ), z tą tylko różnicą, że pytanie nie dotyczyło uczestnictwa w zagranicznych spółkach, a w polskiej spółce cywilnej.

Dyrektor KIS przytoczył jednak podobne argumenty – że spółki cywilne nie mają osobowości prawnej, nie są podmiotami odrębnymi od swoich wspólników i nie płacą podatku dochodowego, a regulacje ich dotyczące są zawarte w kodeksie cywilnym, a nie w kodeksie spółek handlowych. Przystępując zatem do spółki cywilnej, fundacja rodzinna zapłaci 25-proc. CIT od dochodów z tego tytułu – stwierdził organ.

Interpretację tę opisaliśmy szerzej w artykule „Fundacja rodzinna jako wspólnik spółki cywilnej to zły pomysł” (DGP nr 210/2023).

Luka w przepisach?

Eksperci przyznają, że wykładnia dotycząca przystępowania do spółek cywilnych może być w pewnym stopniu uzasadniona.

– Trudno przesądzić, czy spółka cywilna ma „podobny charakter” do spółek handlowych, skoro jej status jest odmiennie traktowany na gruncie różnych dziedzin prawa – mówi Bartosz Przybysz, doradca podatkowy.

Co innego, zdaniem ekspertów, dotyczy uczestnictwa w zagranicznych spółkach osobowych.

– Ani z ustawy o fundacji rodzinnej, ani z ustawy o CIT nie wynika, aby inwestycja w zagraniczną spółkę była dla fundacji rodzinnej dozwolona bądź niedozwolona w zależności od tego, czy spółka ta jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej siedziby (lub miejsca zarządu) – zwraca uwagę Michał Kwaśniewski.

Jego zdaniem z interpretacji dyrektora KIS można natomiast odczytać obawy wynikające ze zidentyfikowania pewnej luki.

– Ustawodawca nie wprowadził bowiem szczególnych zasad (np. wyłączenia ze zwolnienia podatkowego) inwestycji fundacji rodzinnej w zagraniczny podmiot transparentny podatkowo, jeśli prowadzi on choćby pośrednio (tzn. za pośrednictwem innej spółki transparentnej podatkowo) działalność odpowiadającą koncepcji niedozwolonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej – tłumaczy ekspert Quidea.

Podkreśla jednak, że taka sytuacja nie miała miejsca w stanie faktycznym, który rozpatrywał dyrektor KIS.

– Trudno więc znaleźć uzasadnienie dla takiego kierunku rozstrzygnięcia w tym konkretnym przypadku – mówi adwokat.

Należy doprecyzować

– Na prawomocne rozstrzygnięcia sądów w takich sprawach (o ile wnioskodawcy zaskarżą otrzymane interpretacje) możemy poczekać nawet przez kilka lat – zwraca uwagę Martyna Kokosińska.

Jej zdaniem zdecydowanie lepszym rozwiązaniem byłaby kolejna nowelizacja ustawy o fundacji rodzinnej, również po to, żeby nie trzymać przyszłych fundatorów w niepewności, bo to również zniechęca do zakładania fundacji rodzinnych.

– Warto byłoby doprecyzować, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna spółka spełnia warunki do uznania ją za równą polskiej spółce handlowej albo podmiot o podobnym charakterze, a także uregulować konsekwencje przystępowania do polskich spółek cywilnych – wskazuje ekspertka. ©℗

Podobny charakter to nie tylko kwestia CIT

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem dyrektora KIS wyrażonym w omówionych interpretacjach indywidualnych. Artykuł 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej nie wskazuje w żaden sposób na to, aby „podobny charakter” do spółki handlowej oznaczał status podatnika CIT.

Zagraniczne spółki transparentne podatkowo są zbliżone – pod kątem prawnym, w tym odpowiedzialności wspólników – do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym SKA jest podatnikiem CIT, a one nie. Niemniej jednak, w mojej ocenie, „podobny charakter” to dużo więcej czynników aniżeli status na gruncie podatku dochodowego. Przykładowo to również kwestia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale także podział na wspólników, którzy odpowiadają pełnym majątkiem, oraz tych, których odpowiedzialność jest ograniczona.

Ustawa o fundacji rodzinnej wprost dopuszcza przystępowanie fundacji rodzinnej do zagranicznych spółek kapitałowych. Warunek, zgodnie z którym spółka ta musi być podatnikiem CIT, wydaje się więc być contra legem. Jeżeli rzeczywiście taki był zamysł ustawodawcy, to przepis ten powinien brzmieć np. „(…) przystępowania do (…) podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.