Papierowe dokumenty księgowe mogą być zdigitalizowane

Jest to możliwe nawet przy jednoczesnym zniszczeniu papierowych oryginałów. Nie wpłynie to na prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tak przechowywanych faktur zakupowych. Trzeba tylko spełnić wymogi ustawodawcy.

Zbliża się moment, kiedy Krajowy System e-Faktur stanie się obowiązkowy. Wszyscy więc dyskutują o fakturach elektronicznych. O ich przechowywaniu pisaliśmy w artykule „KSeF pomoże, lecz nie wyręczy podatników w archiwizowaniu faktur” w dodatku Podatki i Księgowość z 25 września 2023 r. (DGP nr 185). Tymczasem w obrocie znajduje się wiele dokumentów papierowych i podatnicy prowadzący księgi rachunkowe nadal mają wiele wątpliwości, w jaki sposób będą postępować z fakturami, które są dokumentami papierowymi. Świadczą o tym pytania, jakie padają na szkoleniach. Dowodem są również wciąż liczne wnioski o interpretacje podatkowe w tej sprawie. Jak choćby ten, który znalazł odpowiedź w interpretacji z 23 października 2023 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.487.2023.2.PRM).

Co mówią przepisy

Należy przede wszystkim wskazać, że w zakresie tworzenia oraz przechowywania dokumentów, w szczególności faktur, należy wziąć pod uwagę przepisy trzech ustaw (wraz z ich aktami wykonawczymi):

• ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1785; dalej: ordynacja podatkowa),
• ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.),
• ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawa o VAT).

Po pierwsze, trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 86 par. 1 ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują związane z nimi dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli co do zasady przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 88 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków, w kolejności ich wystawienia, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do podatników obowiązanych do żądania rachunków.

Jak następnie wskazuje art. 74 ust. 2 pkt 8 u.r., dowody księgowe i sprawozdania, których obowiązek sporządzenia wynika z ustawy (w tym faktury kosztowe), przechowuje się co najmniej przez okres pięciu lat, liczony od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą. Sposób przechowywania reguluje art. 73 ust. 1 u.r. Zgodnie z nim dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się co do zasady w jednostce w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.

Z kolei, jak wskazuje art. 73 ust. 2 u.r., z wyłączeniem:

• dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości,
• powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów,
• znaczących umów,
• innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki,

od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Zasadniczo warunkiem umożliwiającym podjęcie takiego działania jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych.

Mówiąc z kolei o przepisy dotyczących VAT, przede wszystkim należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT fakturą jest każdy dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane przepisami. Z kolei fakturą elektroniczną jest każda faktura wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Faktura jest jednym z rodzajów dokumentów księgowych dokumentujących sprzedaż towarów lub świadczenie usług. Z punktu widzenia podatników, nie tylko tych prowadzących księgi rachunkowe, ważne jest to, że otrzymane faktury VAT stanowią podstawę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia naliczonego VAT.

Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem art. 109b ust. 7, art. 130d ust. 3, art. 134 ust. 3, art. 138h ust. 3 oraz art. 138i ust. 8 ustawy o VAT). Jest to wymóg zbieżny ze wspomnianą ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ordynacji podatkowej. Regulacje VAT idą jednak w swoich wskazaniach dalej i zgodnie z art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie (czyli duplikaty), w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz potwierdzenie autentyczności pochodzenia, integralność treści, czytelność od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Miejsce przechowywania dokumentów zostało wskazane w art. 112a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Jest to bardzo ważna regulacja z punktu widzenia podatników należących do międzynarodowych grup kapitałowych. Muszą oni bowiem uważać na to, gdzie znajduje się serwer i tym samym miejsce przechowywania dokumentów elektronicznych. Zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o VAT podatnicy mogą korzystać z zagranicznych serwerów (przepis ten wskazuje, że przepisu ust. 2 nie stosuje się w sytuacji opisanej dalej), jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp online do tych faktur. Warto wskazać, że w przypadku korzystania z KSeF ten przepis nie będzie też miał zastosowania, to system KSeF ma bowiem zapewniać przechowywanie faktur w Polsce.

W świetle powyższego należy wskazać, że ani przepisy prawa bilansowego, ani prawa podatkowego (w szczególności ustawy VAT) nie zabraniają przechowywania dokumentów papierowych w formie elektronicznej.

Warunki do spełnienia

Jak wskazano powyżej, obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w dowolny sposób. Jednak sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz potwierdzenie autentyczności pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto podatnik jest zobowiązany zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. W przypadku przechowywania faktury poza terytorium kraju w formie elektronicznej podatnik jest obowiązany umożliwić naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp online do tych faktur.

Korzystne rozstrzygnięcia

Odnieść się należy jeszcze do aspektu możliwości odliczania podatku naliczonego VAT, w sytuacji gdy dokument papierowy zostanie zdigitalizowany. I tu też są korzystne dla prowadzących księgi interpretacje, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego, aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych, wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie, niezależnie od tego, czy serwery, na których są przechowywane faktury, znajdują się w Polsce, czy poza jej terytorium. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc zweryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych dokumentów oceniają, czy były podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy o VAT podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa ‒ również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z punktu widzenia procedur kontrolnych należy też wskazać, że zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy o VAT podatnik określa sposób zapewnienia:

1) autentyczności pochodzenia (zgodnie z ust. 2 oznacza to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury),

2) integralności treści (zgodnie z ust. 3 oznacza to brak dokonania zmian w danych, które powinna zawierać faktura) oraz

3) czytelności faktury (oznacza to łatwość odczytu danych zawartych na fakturze, bez konieczności przeprowadzania dodatkowego przetwarzania, analizy lub dostosowywania dokumentu).

Zgodnie z art. 106m ust. 4 ustawy o VAT autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą m.in. dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Należy też zaznaczyć, że ocena skuteczności zachowania autentyczności pochodzenia faktury może być przeprowadzona podczas czynności sprawdzających czy też kontrolnych w toku postępowania podatkowego. Dokonanie interpretacji i zastosowanie przepisu regulującego autentyczność pochodzenia sprowadza się przede wszystkim do stwierdzenia, czy podatnik stosuje wystarczające środki (kontrole biznesowe), aby obiektywnie można było uznać, że podjął odpowiednie działania zmierzające do tego, aby osiągnąć wystarczający poziom pewności (prawdopodobieństwa) w celu zagwarantowania autentyczności pochodzenia faktury. Analizuje się tu zastosowanie przez podatnika wystarczających środków zapewniających autentyczność pochodzenia faktury bez jednoczesnego wskazywania nadmiernych czy zbyt uciążliwych lub niemożliwych do spełnienia wymagań w tym zakresie. Środki te mogą przybrać postać zarówno techniczną (np. odpowiednie narzędzia informatyczne), jak i organizacyjną (np. regulaminy fakturowania, umowy dotyczące zasad wystawiania faktur, czynności techniczne wynikające z ustalonych kompetencji). Jak wskazuje praktyka, w ramach kontroli biznesowej wytyczona zostać powinna „wiarygodna ścieżka audytu” pozwalająca śledzić relacje pomiędzy dokumentami a realizowanymi transakcjami. Dzięki powyższym działaniom zawsze powinno być możliwe powiązanie faktury ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów lub świadczeniem usług i potwierdzenie, że transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Z technicznego punktu widzenia powiązanie to będzie możliwe do ustalenia np. dzięki poddaniu archiwizacji cyfrowej jedynie czytelnych i zweryfikowanych dokumentów, w formie uniemożliwiającej zmianę ich treści. W praktyce proces powiązywania faktur z dokumentami w ramach kontroli biznesowych oraz ścieżki audytu będzie zwykle polegał na zestawianiu z fakturą danych pochodzących z innych dokumentów (takich jak: zamówienie, zlecenie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, potwierdzenie przelewu lub realizacji płatności) w celu uwiarygodnienia autentyczności jej pochodzenia. ©℗