Jak rozliczyć w VAT i PIT nabycie towarów od czeskiej firmy niezarejestrowanej jako podatnik VAT UE

Polski przedsiębiorca (podatnik VAT czynny i VAT UE) nabył 27 października 2023 r. towary handlowe (ceramika) o wartości 6000 zł od czeskiej firmy zwolnionej z VAT w Czechach i niezarejestrowanej jako podatnik VAT_UE (ani w Czechach, ani w innym państwie UE). Tego samego dnia towary zostały przewiezione przez przedsiębiorcę we własnym zakresie z Czech do Polski. Zakup został udokumentowany czeską fakturą wystawioną i otrzymaną przez kontrahenta 27 października 2023 r. W transakcji przedsiębiorca posłużył się polskim numerem VAT UE, natomiast kontrahent czeskim (krajowym) numerem VAT. Zapłaty za nabyte towary przedsiębiorca dokonał przelewem 27 października 2023 r. Podatek dochodowy przedsiębiorca rozlicza na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, a VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych, za okresy miesięczne. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć zakup ww. towarów na gruncie VAT i PIT?

VAT

Podatek należny

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, tj. Polski.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT (art. 2 pkt 11 ustawy o VAT). Z kolei stosownie do reguły zawartej w art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz – pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

– z zastrzeżeniem art. 10 ustawy o VAT;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, co do zasady, wymaga istnienia dwóch stron transakcji: tzn. jeden podmiot nabywa towary, rozpoznając u siebie WNT, natomiast druga strona dostarcza te towary, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Potraktowanie danej czynności jako WNT zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków, a mianowicie:

• podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
• po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zatem transakcja może zostać uznana za WNT pod warunkiem, że nabywcą towarów jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast dokonujący dostawy towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W analizowanej sprawie towary (ceramika) są nabywane przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem VAT czynnym i VAT UE od czeskiego kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Czech (podatnika podatku od wartości dodanej w Czechach). Towary te przekroczyły granicę polsko-czeską, a celem nabycia będzie ich dalsza odsprzedaż na terytorium kraju. Transakcja ta wypełnia więc zawartą w art. 9 ustawy o VAT definicję WNT. Zatem przedsiębiorca jest zobowiązany do wykazania tej transakcji stanowiącej WNT w deklaracji JPK_V7M (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.250.2023.1.AW).

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, gdzie zakończył się transport tych towarów. Przedsiębiorca posłużył się w transakcji polskim numerem VAT UE, a zatem tak ustalonego miejsca świadczenia nie zmieniają regulacje zawarte w art. 25 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT.

W WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT (art. 20 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o VAT). W analizowanej sprawie faktura dokumentująca WNT została wystawiona przez czeskiego sprzedawcę (podatnika podatku od wartości dodanej) 27 października 2023 r. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu WNT tych towarów handlowych powstał 27 października 2023 r.

Stosownie do art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania WNT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. W omawianej sytuacji będzie to więc kwota 6000 zł. W przypadku WNT przedmiotowych towarów właściwa będzie stawka podstawowa VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem VAT od tego WNT wyniesie 1380 zł (6000 zł x 23 proc.).

Podatek należny od WNT należy wykazać w ewidencji sprzedaży JPK_V7M (na podstawie otrzymanej od czeskiego kontrahenta faktury) w następujący sposób:

• podstawę opodatkowania w kwocie 6000 zł w polach: K_23 (ewidencja) i P_23 (deklaracja),
• podatek należny w kwocie 1380 zł w polach K_24 (ewidencja) i P_24 (deklaracja).

Podatek naliczony

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie będzie to kwota 1380 zł wynikająca z przekształcenia się podatku należnego od tego WNT.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie towary nabyte w ramach WNT stanowią dla przedsiębiorcy towary handlowe (zostały nabyte celem odprzedaży), ich odprzedaż będzie u przedsiębiorcy (będącego podatnikiem VAT czynnym) opodatkowana VAT, a zatem podatek naliczony może być odliczony w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym należy pamiętać, że ustawodawca zapewnił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem nie tylko spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, lecz także niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca jest podatnikiem VAT czynnym, czyli odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei transport towarów zakończył się w Polsce i przedsiębiorca posłużył się w tej transakcji polskim numerem VAT UE, a więc odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Jak rozumiem, inne wyjątki wskazane art. 88 ustawy o VAT także nie dotyczą analizowanej sytuacji. Przedsiębiorcy przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanego WNT w całości, tj. w kwocie 1380 zł. Towary nabyte w ramach WNT zostały nabyte wyłącznie celem odprzedaży, a zatem art. 90 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od WNT powstał w październiku 2023 r. i w rozliczeniu za ten miesiąc powstało u przedsiębiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego WNT. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 86 ust. 10d pkt 2 lit. b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT (tj. podatku naliczonego od WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT), powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca wykaże przedmiotowy podatek naliczony (od WNT) w JPK_V7M za październik 2023 r.

Ponadto przyjmuję, że przedsiębiorca z prawa do odliczenia podatku naliczonego od WNT skorzysta w JPK_V7M za październik 2023 r. (tj. za okres powstania obowiązku podatkowego od WNT), a nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. odliczenia (alternatywnego) za jeden z trzech kolejnych miesięcy.

Podatek naliczony od WNT należy wykazać w ewidencji sprzedaży JPK_V7M (na podstawie otrzymanej od czeskiego kontrahenta faktur) w następujący sposób:

• wartość nabycia netto od pozostałych nabyć w kwocie 6000 zł w polach: K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja),
• podatek naliczony od pozostałych nabyć w kwocie 1380 zł w polach K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja).

Informacja podsumowująca VAT UE

Podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące – tj. zbiorcze informacje o dokonanych WNT, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Niezbędnym elementem informacji podsumowującej jest numer identyfikacyjny VAT kontrahenta (art. 100 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT oraz rozporządzenie ministra finansów w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach i przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock).

W analizowanej sprawie, ze względu na brak aktywnego numeru identyfikacyjnego czeskiego kontrahenta w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, przedmiotowe WNT nie powinno zostać wykazane w informacji podsumowującej, bowiem złożenie informacji podsumowującej, która nie zawiera numeru identyfikacyjnego VAT UE kontrahenta, nie jest możliwe. Skoro w analizowanej sprawie, z uwagi na brak numeru VAT UE kontrahenta, przedsiębiorca nie ma możliwości wykazania dokonanej transakcji w informacji podsumowującej, to powinien z urzędem skarbowym wyjaśnić rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w złożonej deklaracji JPK_V7M i w informacji podsumowującej (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.250.2023.1.AW). ©℗

PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Zatem, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• zostać właściwie udokumentowany;
• nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku wydatki na zakup towarów (ceramika) od czeskiej firmy udokumentowane czeską fakturą mogą dla przedsiębiorcy stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykazują one związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami, stanowią bowiem dla przedsiębiorcy towary handlowe, nabyte celem odprzedaży.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

– jeżeli podatnik jest zwolniony z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych z VAT,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

b) podatek należny:

– w przypadku importu usług oraz WNT, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT,

– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości;

c) kwota VAT, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych regulacji podatek naliczony z tytułu WNT w wysokości 1380 zł – jako podlegający odliczeniu – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby czeski dostawca obciążył przedsiębiorcę czeskim podatkiem, a zatem na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że on nie wystąpił.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych (ceramiki) będzie zatem dla przedsiębiorcy kwota 6000 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Zgodnie zaś z par. 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR zapisy w PKPiR są dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są przede wszystkim faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne (par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR) – w analizowanej sprawie będzie to faktura otrzymana od czeskiej firmy.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W przypadku podatników prowadzących PKPiR za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PIT) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PIT). Faktura została wystawiona przez czeską firmę 27 października 2023 r. i tego dnia może być odniesiona w koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z par. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie PKPiR towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, a także produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Nabyta ceramika stanowi dla przedsiębiorcy towary handlowe, dlatego ich zakup powinien być zaewidencjonowany w kolumnie 10 PKPiR.

Zgodnie z par. 23 ww. rozporządzenia zapisy w PKPiR dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w par. 11–15 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Otrzymanie materiałów podstawowych, materiałów pomocniczych i towarów handlowych jest potwierdzane na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła (par. 15 ust. 1 rozporządzenia). Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem par. 27 rozporządzenia (tj. przypadku, gdy prowadzenie PKPiR zostało powierzone biuru rachunkowemu), niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (par. 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR). ©℗