Rynkowy najem nie jest ukrytym zyskiem

Jeżeli spółka będąca operatorem nieruchomości hotelowej płaci wspólnikowi wynagrodzenie według cen rynkowych z tytułu wynajmu nieruchomości, to nie mamy do czynienia z tzw. ukrytym zyskiem – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Tym samym uchylił niekorzystną interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.115.2023.1.AW).

Umowa najmu

Wystąpił o nią podatnik, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie gastronomii i hotelarstwa. W tym celu wykorzystuje on swoją nieruchomość, na którą składają się: dwa budynki mieszkalne, parking z drogą dojazdową, zadaszona altana oraz niezabudowane grunty.

Podatnik postanowił utworzyć spółkę z o.o., której byłby jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu. Spółka od razu wybrałaby estoński CIT.

Miałaby być ona operatorem nieruchomości i innych aktywów należących do jej jedynego udziałowca (oraz innych podmiotów, które zdecydują się powierzyć w zarządzanie własne nieruchomości). W tym celu miałaby je od niego wynajmować.

Podatnik chciał się upewnić, że wynagrodzenie, które będzie dostawał od spółki za najem, nie będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a zatem spółka nie będzie musiała płacić od tego wynagrodzenia estońskiego CIT.

Zapewnił, że będzie ono ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, czyli rynkowych. Nie będzie też uzależnione od czynników zmiennych, w tym od zysku czy innych wskaźników ekonomicznych spółki. Samo powiązanie między udziałowcem a spółką nie będzie miało wpływu na warunki zawieranej umowy – podkreślił we wniosku o interpretację.

Jest ukryty zysk…

Dyrektor KIS uznał jednak, że dojdzie do wypłaty ukrytych zysków. Wyjaśnił, że aby ustalić, czy rynkowa cena najmu nie jest ukrytym zyskiem, trzeba sięgnąć do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynika z niego, że dochód z ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej estońskim CIT, w zakresie ocenianego świadczenia.

– Za ukryty zysk uznaje się więc każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku innym niż podzielony zysk – wyjaśnił dyrektor KIS. W praktyce – dodał – mogą to być np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Stwierdził więc, że należy sprawdzić nie tylko, czy cena transakcji jest rynkowa, ale czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, dyrektor KIS zwrócił uwagę na to, że spółka nie będzie posiadała własnych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności hotelowej (i gastronomicznej). To – jak uznał fiskus – prowadzi do wniosku, że udziałowiec nie zadbał o jej wyposażenie w niezbędne aktywa.

Gdyby natomiast przekazał on nowo utworzonej spółce obiekt hotelowy wraz z wyposażeniem, to nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem – zauważył dyrektor KIS.

Podsumował więc, że przeprowadzenie transakcji na podstawie cen rynkowych nie oznacza jeszcze, iż nie zostały spełnione inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Powołał się też na wyroki, które miałyby potwierdzać jego stanowisko:

– WSA w Łodzi z 21 lutego 2023 r. sygn. akt (I SA/Łd 753/22, nieprawomocny),

– WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r. sygn. akt (I SA/Gl 1125/22, prawomocny),

– WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt (I SA/Bk 432/22, nieprawomocny).

Korzystny wyrok

Innego zdania był jednak WSA w Łodzi. Stwierdził, że dyrektor KIS skoncentrował się tylko na jednym problemie – pewnego rodzaju sztuczności operacji, która miałaby doprowadzić do nieopodatkowania estońskim CIT środków otrzymanych z tytułu najmu nieruchomości na rzecz spółki.

Sąd zwrócił jednak uwagę na to, że po pierwsze, cena najmu ma mieć charakter rynkowy. Po drugie, celem działania podatnika ma być ograniczenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a operator będzie zarządzał nie tylko tymi nieruchomościami, które stanowią jego własność, lecz także będzie prowadził działalność w szerszym zakresie.

WSA uznał więc, że w tym przypadku nie ma mowy o ukrytym zysku.

Sąd zwrócił też uwagę na sam art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, który zawiera definicję ogólną ukrytych zysków, a następnie określa działania, które ustawodawca uznał „w szczególności” za ukryty zysk. Żadne z nich nie jest związane z wynajmem ani nie jest do niego podobne – wskazał WSA.

Uznał więc, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wyrok jest nieprawomocny.©℗

Czas doprecyzować przepisy

Obecna konstrukcja art. 28m ust. 3 ustawy o CIT otwiera pole do swobodnej interpretacji, przez co każdy przypadek świadczeń na linii spółka–wspólnik (podmioty powiązane) wymaga indywidualnej analizy. Sprawę komplikują dodatkowo objaśnienia podatkowe, w których Ministerstwo Finansów napisało o przesłance „wyposażenia spółki przez wspólnika w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej”. Organy chętnie i często to podnoszą, opierając się na subiektywnych kryteriach.

Dotychczasowy dorobek orzeczniczy w tym zakresie również nie pozwala na wypracowanie jednolitego podejścia do tego zagadnienia. Wyrazem tego są chociażby wyroki przytoczone przez dyrektora KIS w uzasadnieniu interpretacji z 2 maja 2023 r.

Jak widać, sądy jednak nie zawsze zgadzają się z wykładnią prezentowaną przez organy w zakresie ukrytych zysków, czego przykładem jest najnowszy wyrok WSA w Łodzi. Daje to nadzieję podatnikom na pozytywne rozstrzygnięcie ich sporów z fiskusem.

Należy natomiast postawić pytanie, czy przepisy o ukrytych zyskach nie powinny zostać doprecyzowane, tak aby ograniczyć swobodę ich interpretacji. Jeśli do tego nie dojdzie, ukryte zyski pozostaną swoistą „kością niezgody” między podatnikami a organami, angażującą czas i pieniądze w niepotrzebne i wieloletnie spory.©℗

orzecznictwo