Zaskoczenia nie było. Wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT to zwykła czynność materialno-techniczna. Nie wymaga wydania decyzji podatkowej – orzekł wczoraj NSA w uchwale.

Uzasadniając ją, sędzia Janusz Zubrzycki przypomniał, że wykreślenie podatnika z rejestru może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego i wtedy skarbówka ma obowiązek uzasadnić powody swojego postępowania.

Geneza problemu rozstrzygniętego wczoraj przez Naczelny Sąd Administracyjny sięga 1 stycznia 2017 r. Wtedy to w ustawie o VAT pojawiły się przepisy pozwalające naczelnikom urzędów skarbowych na wykreślanie firm z rejestru czynnych podatników VAT bez konieczności zawiadomienia o tym (art. 96 ust. 9).

W ten sposób usuwani są z rejestru m.in. podatnicy, którzy nie istnieją, z którymi mimo podjętych prób urząd skarbowy nie może się skontaktować, albo gdy informacje z Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej (STIR) wskazują, iż rachunki podatnika w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej są wykorzystywane do wyłudzeń skarbowych. Urzędnicy wykreślają z rejestru także podatników, którzy podali nieprawidłowe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym bądź mają sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

W kolejnym przepisie, tj. art. 96 ust. 9a ustawy o VAT, mowa jest m.in. o wykreślaniu podatników, którzy:

  • zawiesili działalność na co najmniej pół roku,
  • nie składają przez trzy kolejne miesiące (lub kwartał) deklaracji VAT,
  • przez pół roku (lub dwa kolejne kwartały) składają deklaracje zerowe.

Artykuł 96 ust. 9a nie mówi nic o niezawiadamianiu podatnika. Wczorajsza uchwała nie dotyczyła tego przepisu, tylko art. 96 ust. 9 ustawy.

Decyzja czy powiadomienie

Skarbówka od początku uważa, że wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji podatkowej. Nie trzeba więc wszczynać w tym celu postępowania podatkowego.

W praktyce często sprawa kończy się notatką urzędnika wpiętą do akt. Przedsiębiorca dowiaduje się o tym, że nie jest już podatnikiem VAT, najczęściej od swojego kontrahenta albo gdy sam zajrzy do wyszukiwarki Ministerstwa Finansów.

Wielu przedsiębiorców uznało, że tak nie powinno być, powinni otrzymać decyzję o wykreśleniu. W sądach administracyjnych ukształtowały się w tej kwestii trzy wykładnie.

Zbyt duże konsekwencje

Część sądów zgodziła się z podatnikami, że wykreślenie bez wydania decyzji podatkowej jest bezskuteczne. Zwracano uwagę, że konsekwencje usunięcia z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, w tym m.in. na możliwość odliczania podatku naliczonego zarówno przez podatnika, jak i jego kontrahentów.

Konsekwencje te uwypuklił NSA w wyrokach z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 371/10) i z 16 maja 2014 r. (I FSK 877/13), a także wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych orzeczeniach: z 21 października 2022 r. (III SA/Wa 647/22), z 14 października 2022 r. (III SA/Wa 796/22), z 12 czerwca 2019 r. (III SA/Wa 2765/18), z 26 września 2019 r. (III SA/Wa 314/19), z 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3158/17), z 25 czerwca 2019 r. (I SA/Gd 557/19), z 6 grudnia 2018 r. (I SA/Sz 579/18), z 18 lipca 2019 r. (I SA/Gl 542/19).

Taka wykładnia oznaczała, że wykreślenie bez wydania decyzji było bezskuteczne, a to pozwalało podatnikowi starać się o zwrot podatku naliczonego i odszkodowanie za szkody wywołane działaniem naczelnika urzędu skarbowego.

Prosta czynność

Druga linia orzecznicza potwierdzała rację skarbówki. Orzekając w ten sposób, sądy podkreślały, że w celu wykreślenia z rejestru VAT trzeba jedynie ustalić, że spełniona jest jedna z przesłanek wymienionych w przepisach. Do tego wystarczą zwykłe czynności sprawdzające, nie ma potrzeby wszczynania sformalizowanego postępowania i wydawania odrębnej decyzji.

Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach: z 21 października 2022 r.(I FSK 936/20), z 3 czerwca 2022 r. (I FSK 299/22), z 11 września 2021 r. (I FSK 1936/17), z 12 sierpnia 2021 r. (I FSK 1066/21), a także WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 23 listopada 2021 r. (I SA/Łd 662/21).

Czas na rozstrzygnięcie

Pojawiło się też trzecie podejście, zgodnie z którym wykreślenie jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, ale na tyle istotną, że należy powiadomić o tym podatnika albo przynajmniej podjąć taką próbę. Tak orzekł m.in. NSA w wyroku z 2 listopada 2019 r. (I FSK 1544/19) oraz warszawski WSA w sprawie, która stała się bezpośrednią przyczyną wczorajszej uchwały.

Zaczęło się od zablokowania na 72 godziny rachunków bankowych spółki. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zdecydował się na taki krok po analizie przepływów pieniężnych na kilkunastu rachunkach bankowych spółki oraz informacji ze składanych przez nią plików JPK VAT. Uznał, że rachunki mogą być wykorzystywane do wyłudzeń skarbowych.

Następnie postanowił przedłużyć blokady na trzy miesiące.

Wskutek tego naczelnik urzędu skarbowego wykreślił spółkę z rejestru VAT. Podstawą był tu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik wykreśla podatnika z rejestru VAT, bez konieczności zawiadomienia o tym, jeżeli „posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 ordynacji podatkowej”.

Naczelnik nie wydał w tej sprawie decyzji. Spółka dowiedziała się o utracie statusu podatnika VAT przypadkiem, podczas sprawdzania wyszukiwarki udostępnionej przez MF.

Złożyła skargę do sądu, a WSA w Warszawie stwierdził, że co prawda wykreślenie z rejestru nie wymagało wydawania decyzji, ale należało zawiadomić spółkę chociażby o dacie utraty statusu podatnika VAT (III SA/Wa 726/19).

Wyrok ten zaskarżyły obie strony, tj. zarówno spółka, jak i naczelnik urzędu skarbowego.

NSA nie rozstrzygnął sporu, tylko skierował pytanie do poszerzonego składu tego sądu (postanowienie z 2 czerwca 2023 r., I FSK 78/20). Spytał, „czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług bez zawiadomienia może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej, czy też wymaga formy decyzji podatkowej”.

Rację ma skarbówka

We wczorajszej uchwale sąd kasacyjny przyznał rację fiskusowi. Zwrócił uwagę na brzmienie przepisu, w którym mowa jest o tym, że „naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika”.

NSA uznał, że brzmienie przepisu jest jasne, a konieczność wydania decyzji w sprawie oznaczałaby obowiązek każdorazowego prowadzenia sformalizowanego postępowania podatkowego.

Sąd podkreślił, że nie zawsze, gdy w grę wchodzą uprawnienia podatnika, istnieje obowiązek wydania decyzji podatkowej.

– Nie jestem zaskoczony treścią uchwały – komentuje Przemysław Antas, radca prawny i partner w firmie doradczej Ontilo. Ekspert nie ma wątpliwości, że stanowisko sądu kasacyjnego potwierdza wariant najmniej korzystny dla podatnika.

– Podatnik dopiero gdy dowie się o utracie statusu podatnika VAT, może zaskarżyć postępowanie naczelnika urzędu skarbowego. Takie uprawnienie nadal mu jednak przysługuje, a więc podatnicy, którzy zostali potraktowani niesprawiedliwie, powinni z niego korzystać w jak najszerszym zakresie – mówi ekspert. ©℗

orzecznictwo

Podstawa prawna

Uchwała NSA z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23