Czy pakiety medyczne dla gości hotelowych będą z VAT

Spółka (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność gospodarczą, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe i gastronomiczne. Jest również wpisana na prowadzoną przez wojewodę listę podmiotów leczniczych, a wpis określa możliwość świadczenia fizjoterapii i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.

W ramach rozszerzania swojej oferty spółka zamierza proponować klientom (gościom hotelu) pakiety medyczne obejmujące masaże zdrowotne i rehabilitacyjne, gabinet odnowy biologicznej, możliwość korzystania ze spa, sauny i basenu oraz podobne usługi, których celem jest poprawa zdrowia i kondycji fizycznej. W skład pakietu medycznego, obejmującego organizację turnusu leczniczego, wchodzić będą: zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w tym w szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane (jako usługa główna), oraz zakwaterowanie i wyżywienie w hotelu i restauracji prowadzonych przez spółkę (jako usługi towarzyszące usłudze głównej). Pakiety medyczne będą się różnić w zależności od schorzeń klientów i zabiegów wskazanych w związku z tym przez lekarza. Usługi świadczone przez spółkę (porady lekarskie) będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ponadto np. masaże zdrowotne i rehabilitacyjne czy pomoc w korzystaniu z urządzeń rehabilitacyjnych będą wykonywać osoby mające odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie. Spółka posiada własną bazę materialną i organizacyjną umożliwiającą świadczenie usług stanowiących w całości pakiet medyczny. Z treści umów zawartych z klientami będzie wynikać, że chodzi o kompleksowe usługi stanowiące opiekę medyczną, a konkretne zabiegi i zalecenia lekarza zostaną odnotowane w kartotece klienta będącej uzupełnieniem dokumentacji. Umowa wskaże też świadczenia pomocnicze: zakwaterowanie w hotelu i wyżywienie. Usługi opieki medycznej stanowią integralną i nierozerwalną całość, natomiast usługi hotelowe i gastronomiczne służą prawidłowej i pełniejszej realizacji tych pierwszych usług (opieki medycznej). Czy taki pakiet medyczny dla klientów spółki może korzystać ze zwolnienia z VAT?

Żadna z norm prawa krajowego czy też unijnego nie definiuje „świadczeń złożonych”. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W świetle jego orzecznictwa każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (zob. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96). Świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. orzeczenia TSUE: z 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05 oraz z 22 października 1998 r., sygn. C-308/96 i C-94/97). O świadczeniu złożonym można mówić w sytuacji gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność (zob. wyroki TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572/07 oraz z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Zatem z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania będzie decydować to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna się więc odbywać na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r., sygn. C-231/94; z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96; z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, to wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W analizowanej sprawie oferowany przez spółkę pakiet medyczny dla gości (klientów) obejmujący turnus leczniczy, który zawiera zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, w tym w szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane, oraz zakwaterowanie i wyżywienie, ma charakter kompleksowy. W tym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez spółkę świadczeń na poszczególne czynności, gdyż taki podział byłby sztuczny i nieuzasadniony. Realizowane przez spółkę świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem pakiet medyczny obejmujący turnus leczniczy, w skład którego wchodzić będą zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze – jako usługa główna – oraz zakwaterowanie i wyżywienie – jako usługi towarzyszące usłudze głównej – należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przy czym zwolnienie to – stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT – nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

• nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej m.in. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT lub
• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez podmioty lecznicze. Zwolnienie to ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu temu podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie z VAT nie znajduje zastosowania.

Odnosząc się więc do warunku podmiotowego, należy wskazać, że w analizowanej sprawie jest on spełniony, bo spółka jest wpisana na listę podmiotów leczniczych prowadzoną przez wojewodę, a wpis określa możliwość świadczenia fizjoterapii i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.

Natomiast jeśli chodzi o warunek przedmiotowy, to należy stwierdzić, że poza zakwaterowaniem i wyżywieniem wszystkie usługi w ramach pakietu medycznego stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem świadczona przez spółkę usługa kompleksowa – pakiet medyczny – będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługa w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy. Z kolei usługa hotelowa (tj. zakwaterowanie i wyżywienie) – jako usługa ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej – stanowi część pakietu medycznego. Tym samym jej wartość należy wliczyć do wartości usługi głównej. W konsekwencji zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT będzie objęta jako całość usługa opieki medycznej sprzedawana w formie pakietu medycznego. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.835.2022.2.MGO). ©℗