Budżet dostał wyższy VAT. Kto odda nadwyżkę?

Polska nie musi dostosowywać się do niedawnego wyroku TSUE, bo ma własny sposób na to, aby przedsiębiorcy mogli zrekompensować sobie skutki zawyżenia stawki i kwoty podatku na fakturze dokumentującej zakup towaru lub usługi.

Podatnicy w Polsce nie muszą ubiegać się o zwrot z urzędu skarbowego podatku nadpłaconego w cenie towaru i usługi – do czego prowadzi teza wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 września 2023 r. (C 453/22). Mogą odliczyć cały VAT naliczony z faktury z wykazaną błędną stawką daniny. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Za wysoki VAT na fakturze

Mowa o sytuacji, w której kupujący (przedsiębiorca) otrzymuje fakturę ze stawką 23 proc. VAT i płaci za towar lub usługę cenę brutto, na którą składają się cena netto i równowartość 23 proc. VAT. Po pewnym czasie, wskutek wyroków sądów albo zmienionej wykładni fiskusa, okazuje się, że właściwa była stawka 8 proc. VAT.

Powstaje pytanie, czy nabywca powinien oddać do urzędu skarbowego część odliczonego już podatku naliczonego (różnicę między 23 proc. a 8 proc.). Jeżeli tak, to co z nadwyżką VAT zapłaconą w cenie towaru lub usługi. Teoretycznie powinien oddać ją kupującemu jego kontrahent (dostawca), ale bywa, że odzyskanie tej nadwyżki jest niemożliwe, bo np. kontrahent już nie istnieje (upadł, został zlikwidowany) albo podnosi zarzut przedawnienia (zobowiązania cywilnoprawnego, czyli między kontrahentami w obrocie gospodarczym).

Co w takiej sytuacji? Czy nabywca może wystąpić o zwrot tej nadwyżki do urzędu skarbowego?

Co orzekł TSUE

W wyroku z 7 września 2023 r. TSUE uznał, że w takiej sytuacji nabywca ma prawo wnioskować o zwrot różnicy bezpośrednio do urzędu skarbowego, a jeśli nie otrzyma środków w rozsądnym terminie, to należą mu się także odsetki.

O wyroku tym pisaliśmy szerzej w artykule „Fiskus zrekompensuje kłopoty z dostawcą” (DGP nr 180/2023). Przypomnijmy więc tylko: chodziło o leśnika, który kupował drewno od swoich dostawców, a następnie odsprzedawał je klientom jako drewno opałowe. Dostawcy wykazywali na fakturach stawkę 19 proc. VAT, leśnik sprzedawał drewno z obniżoną stawką 7 proc. Podatek naliczony odliczał natomiast według stawki 19 proc.

Zakwestionował to niemiecki fiskus, domagając się od leśnika dopłaty podatku. Spór rozstrzygnął sąd – orzekł, że dostawy drewna powinny być objęte stawką 7 proc. To oznaczało, że leśnik nie musiał dopłacić podatku, ale jednocześnie mógł odliczyć VAT tylko według stawki 7 proc.

Sprawa trafiła do TSUE tylko dlatego, że leśnik, nie mogąc odzyskać nadpłaconego podatku od swojego dostawcy (ze względu na podniesiony zarzut przedawnienia), zwrócił się o zwrot tej nadwyżki do urzędu skarbowego, a ten odmówił.

Całość do odliczenia

W Polsce, gdy dochodzi do zawyżenia stawki VAT na fakturze, fiskus pozwala odliczyć VAT według tej wyższej stawki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od kilku już lat potwierdza, że nabywca towaru lub usługi może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego z faktury, na której dostawca wykazał zawyżoną stawkę VAT.

Przykładem są interpretacje indywidualne, m.in. z:

• 10 stycznia 2023 r. (sygn. 0114 KDIP4-1.4012.709.2022.1.BS),
• 22 czerwca 2021 r. (0112 KDIL1-1.4012.225.2021.2.AR),
• 25 stycznia 2021 r. (0114 KDIP1-3.4012.735.2020. 1.PRM),
• 5 stycznia 2021 r. (0112-KDIL1-1.4012.618.2020.1.HW),
• 15 grudnia 2020 r. (0114 KDIP1-1.4012.515.2020.4.MŻ oraz 0112-KDIL1-2.4012.493. 2020.1.AG),
• 14 grudnia 2020 r. (0112 KDIL1-1.4012.477.2020.1.MB),
• 15 października 2020 r. (0111 KDIB3-1.4012.653.2020.2.WN),
• 4 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.778.2019.1.AKA).

W jednej z tych interpretacji – z 22 czerwca 2021 r. (0112-KDIL1-1.4012.225.2021. 2.AR) – dyrektor KIS wyjaśnił, że „w sytuacji zastosowania przez sprzedawcę towaru lub usługi stawki wyższej niż prawidłowa, kupującemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zastosowanie błędnej – zawyżonej stawki podatku (23 proc. zamiast 8 proc.) – przez wystawcę faktury nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy o VAT”.

Z wymienionych interpretacji wynika wprost, że:

• nabywca „ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze, pomimo błędnie zastosowanej przez zbywcę w części stawki VAT” i
• „nawet jeżeli podwykonawcy wystawią na rzecz spółki fakturę ze stawką 23 proc. VAT względem pozycji, wobec których powinna zostać zastosowana stawka 8 proc. VAT, to pomimo błędnej (zawyżonej) stawki, spółka będzie miała prawo do odliczenia całości wykazanego na otrzymanej fakturze podatku VAT naliczonego”.

– Polscy nabywcy nie muszą się więc starać o zwrot nadwyżki w formie gotówkowej z urzędu skarbowego, skoro fiskus zezwala im na odliczenie według wyższej stawki niż prawidłowa – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA.

Zwolnienie zamiast podatku

W jakich sytuacjach zatem znajdzie zastosowanie teza wyroku TSUE z 7 września br.? Zdaniem Wojciecha Kieszkowskiego, doradcy podatkowego i partnera w Solveo, może mieć ona kolosalne znaczenie w sytuacji, gdy okaże się, że transakcja powinna być zwolniona z podatku, a nie opodatkowana.

Ekspert podaje przykład sprzedaży nieruchomości: strony potraktują transakcję jako opodatkowaną VAT, sprzedawca wystawia fakturę z 23 proc. VAT, a kupujący ją opłaca i odlicza podatek naliczony. Fiskus uznaje jednak, że właściwe było zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i kwestionuje odliczenie VAT.

Przykład

– W moim przekonaniu w takiej sytuacji nabywca mógłby powołać się przed urzędem skarbowym na wyrok TSUE z 7 września 2023 r. – uważa Wojciech Kieszkowski.

To by oznaczało, że nabywca mógłby wystąpić bezpośrednio do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconej równowartości podatku.

– Powinien ją otrzymać, bo w przeciwnym razie Skarb Państwa byłby bezpodstawnie wzbogacony, co w świetle wspomnianego wyroku jest niedopuszczalne – zauważa ekspert.

Analogicznie jego zdaniem powinno być w sytuacji, gdy właściwa jest stawka 0 proc. VAT (zamiast zwolnienia z VAT).

– W obrocie gospodarczym całkiem niedawno zdarzały się sytuacje, w których dostawcy żywności, mimo obowiązującej obniżki VAT do 0 proc., wystawiali faktury ze stawką 5 proc. Jeśli taka faktura została opłacona i spełnione są inne warunki, o których mówił TSUE, to uważam, że w takiej sytuacji nabywcy powinien przysługiwać z urzędu skarbowego zwrot nadpłaconej równowartości podatku – twierdzi Wojciech Kieszkowski.

Problemem może być tu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Przepis ten nie pozwala odliczać VAT, gdy na fakturze została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Zdaniem jednak Wojciecha Kieszkowskiego przepis ten nie znajdzie zastosowania we wspomnianej sytuacji.

Gdy trudno o zwrot

Wyrok TSUE z 7 września 2023 r. nie jest pierwszym, w którym trybunał stwierdził, że nabywca może złożyć do urzędu skarbowego wniosek o zwrot zawyżonego podatku z uwagi na niemożność odzyskania różnicy od dostawcy. Wcześniej TSUE orzekał, że takie prawo istnieje, gdy sprzedawca nie oddaje pieniędzy, bo jest w likwidacji albo został zlikwidowany.

W wyroku z 15 marca 2007 r. (C-35/05) stwierdził, że „gdy zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, państwa członkowskie, w celu przestrzegania zasady skuteczności, powinny określić środki niezbędne dla umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze”.

Podobnie orzekł później: 11 kwietnia 2019 r. (C-691/17), 2 lipca 2020 r. (C-835/18) i 13 paź dziernika 2022 r. (C-397/21).

Ważne, żeby nie obaj

W najnowszym wyroku identycznie rozstrzygnął sytuację, w której sprzedawca powołał się na zarzut przedawnienia.

TSUE zastrzegł natomiast, że skarbówka może odmówić, jeśli wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że żądanie zwrotu daniny nosi znamiona oszustwa lub nadużycia. Dlatego nie może dojść do sytuacji, w której zwrotu nadwyżki domagają się obaj kontrahenci: sprzedawca, który wpłacił za wysoki VAT do urzędu skarbowego, i nabywca, który zapłacił za towar lub usługę zawyżoną cenę brutto.

Jeżeli natomiast nie zostało wykazane żadne oszustwo ani zagrożenie dla budżetu państwa, to jak stwierdził trybunał – „sankcja polegająca na bezwzględnej odmowie prawa do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze i nienależnie zapłaconego wydaje się nieproporcjonalna (…) i to nawet w przypadku udowodnionego zaniedbania ze strony podatnika”. ©℗

Należy znaleźć racjonalną granicę

Wyrok TSUE z 7 września 2023 r. ma bardzo wiele ciekawych aspektów, ale nie wszystkie mogą mieć znaczenie dla polskiej praktyki. To kolejne orzeczenie unijnego trybunału potwierdzające, że neutralność podatku nie jest tylko pustym hasłem, a Skarb Państwa nie może uzyskiwać kosztem podatników więcej, niż jest to należne. Wyrok nie jest też pierwszym, w którym unijny trybunał odniósł się do możliwości odzyskania podatku zapłaconego przez nabywcę sprzedawcy bezpośrednio od organu podatkowego. Nie zmienia to faktu, że polscy podatnicy mogą z niego wyciągnąć interesujące wnioski.

Po pierwsze, pojawia się pytanie, czy gdy w analogicznej sytuacji zastosowaliby stawkę 23 proc., a nie 8 proc. (a nie byłoby przy tym wątpliwości, że jest to błąd, a nie działanie w celu uzyskania niezasadnej korzyści), to po stronie nabywcy zostałoby ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego? Takiego ograniczenia nie znajdujemy wprost w art. 88 ustawy o VAT.

Niewątpliwie jednak jest również tak, że podatnicy nie mogą samodzielnie zmieniać sposobu opodatkowania transakcji. Czy moglibyśmy zaakceptować zastosowanie nieistniejącej stawki typu 24 proc. i możliwość odliczenia podatku ustalonego według tej „stawki” tylko dlatego, że dostawca rozliczył tak samo podatek należny. To niewątpliwie absurd.

Należy więc znaleźć racjonalną granicę.