Kto odpowiada za oszustwa VAT? Jesteśmy krok bliżej do odpowiedzi

Nieuczciwy pracownik, który wykorzystał dane pracodawcy bez jego wiedzy i zgody, powinien zapłacić VAT z wystawionych przez siebie pustych faktur – uważa rzecznik generalna TSUE. A co, gdy oszustem jest odbiorca towaru?

Opinię Juliane Kokott, rzecznik generalnej Trybunału Sprawiedliwości UE, poznaliśmy w ubiegły czwartek, 21 września 2023 r. Wyrok samego TSUE jeszcze nie zapadł, sprawa ma sygnaturę C-442/22.

Rzecznik zastrzegła, że przedsiębiorca powinien sam zapłacić VAT z pustych faktur, jeżeli ponosi winę za niewłaściwy nadzór nad nieuczciwym pracownikiem. Istotne jest więc, czy można mu przypisać dobrą wiarę, czy współwinę. Dobra wiara jest – zdaniem Juliane Kokott – wykluczona, jeśli pracodawca wiedział o działaniach swojego pracownika i nie interweniował, mimo że mógł. W takiej sytuacji firma może być uznana za wystawcę faktury w rozumieniu art. 203 unijnej dyrektywy VAT.

Nie tylko pracownik

Nieuczciwi bywają jednak nie tylko pracownicy we własnej firmie. Oszustwa zdarzają się też po stronie zamawiającego, gdy ten podszywa się pod legalnie działającą firmę. Co w takiej sytuacji? Czy przedsiębiorca, który w dobrej wierze wyda towar oszustowi, poniesie za to odpowiedzialność podatkową? Tego problemu również dotychczas nie rozstrzygnęły jednoznacznie wyroki TSUE.

Odpowiedzi udzielił natomiast WSA we Wrocławiu w najnowszym wyroku z 19 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 84/23). Wyrok jest korzystny dla polskiej spółki, ale nieprawomocny.

– Nawet jeśli orzeczenie to się utrzyma, a korzystna linia orzecznicza się upowszechni, to i tak przedsiębiorca oszukany przez kontrahenta może znaleźć się w gorszej sytuacji, niż gdyby nieuczciwego czynu dopuścił się jego pracownik – zauważa Wojciech Kieszkowski, doradca podatkowy i partner w Solveo Advisory.

Zwraca uwagę na to, że polski przedsiębiorca, który wysłał towar za granicę, ale nie dostał zapłaty, przede wszystkim go stracił, a uzyskanie związanego z tym odszkodowania może być bardzo trudne.

– Konieczność zapłaty VAT to w takiej sytuacji wyłącznie dodatkowy kłopot – podkreśla ekspert.

Gdy zamawia oszust

W sprawie rozpatrzonej przez WSA we Wrocławiu chodziło o polską spółkę, która na podstawie zamówienia od podmiotu z Belgii, z którym dotychczas nie współpracowała, zrealizowała dwa zamówienia na łącznie cztery dostawy towarów. Wcześniej sprawdziła kontrahenta i upewniła się, że zamówienie podpisała osoba, która figuruje w rejestrze handlowym belgijskiego podmiotu jako osoba uprawniona do reprezentacji.

Przed dostawą spółka otrzymała również sprawozdanie finansowe oraz wyciąg z rejestru handlowego tego podmiotu. Zawierały one podpisy i pieczątki identyczne jak na zamówieniach.

Miejscem dostawy towaru był magazyn faktycznie istniejący na terytorium Francji.

Nic więc nie wzbudziło podejrzeń spółki i wystawiła ona faktury ze stawką 0 proc. VAT, właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Spółka uzyskała też dokumenty potwierdzające same dostawy, m.in. dokumenty spedycyjne CMR, WZ, faktury od przewoźników.

Doszło do oszustwa

Nie dostała jednak należności, gdy tylko minął termin zapłaty pierwszej faktury. Z czasem okazało się, że pod belgijski podmiot podszył się ktoś inny. Przedstawiciele prawdziwej spółki oświadczyli, że ta nigdy nie zamawiała towarów do magazynu położonego na terytorium Francji, i zakwestionowali wszystkie faktury wystawione przez polską spółkę. Nie przyjęli więc faktur ani nie zapłacili wynikających z nich należności.

Polska spółka niezwłocznie zgłosiła całą tę sprawę na policję francuską oraz do prokuratur francuskiej i polskiej. Poinformowała, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa oszustwa.

Co z podatkiem

Spółka uważała, że ma prawo skorygować do zera wystawione faktury i nie powinna ich ujmować ani w deklaracji miesięcznej, ani w informacji podsumowującej.

Tłumaczyła, że nie doszło do dostawy, a jedynie do wywozu towarów z terytorium RP i to tylko w wyniku mylnego przekonania, że zawarła umowę z uczciwym klientem. Powołała się na art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Była dostawa

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 7 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.460.2022.1.JO) stwierdził, że doszło do dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), ponieważ towary zostały wywiezione na terytorium innego państwa unijnego. Doszło zatem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a wystawione faktury to potwierdziły – uznał dyrektor KIS.

Spółce zatem groziła konieczność zastosowania krajowej stawki 23 proc., bo choć WDT jest zasadniczo ze stawką 0 proc., ale wymaga to spełnienia wielu warunków, w tym znajomości dokładnych danych nabywcy. W sytuacji gdy towar trafi do oszusta – jest to niemożliwe.

Brak wykonania umowy

Z fiskusem nie zgodził się wrocławski WSA (I SA/Wr 84/23). Zwrócił uwagę na to, że spółka nie dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, mimo że w takim przekonaniu działała. Jej zamiarem była wewnątrzwspólnotowa dostawa i przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na podmiot belgijski, jednak w całym okresie utrzymywania relacji – od złożenia zamówień aż do momentu wydania towaru – nie kontaktował się z nią podmiot belgijski, tylko podszywający się pod niego oszust, którego dane nie są spółce znane.

Sąd nie zgodził się z dyrektorem KIS, że polska firma przeniosła prawo do rozporządzania towarem.

– Spółka nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na oszusta, bo nie miała takiej intencji, a wydając towar niezidentyfikowanemu podmiotowi, działała w warunkach przestępstwa, którego sama padła ofiarą – argumentował sędzia Tadeusz Haberka.

Sędzia podkreślił, że do wydania towarów przez spółkę doszło wskutek oszustwa, a towarem w wyniku tych czynności dysponował niezidentyfikowany podmiot, który wszedł w jego posiadanie w warunkach wskazujących na popełnienie przestępstwa.

Niepewna wygrana

Nie zawsze w tego typu sprawach wyroki zapadają po myśli przedsiębiorców. Inne wnioski wynikają m.in. z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. (I FSK 465/20). Sąd kasacyjny utrzymał w mocy niekorzystny dla spółki wyrok WSA w Warszawie (III SA/Wa 785/19).

Przypomnijmy (o sprawie pisaliśmy szerzej w artykule „WDT nie zależy od zapłaty za towar”, DGP nr 235/2019), że chodziło o polską spółkę, która zrealizowała zamówienie złożone przez francuską firmę na blisko 400 t rur stalowych.

Towar został dostarczony 16 samochodami do odbiorcy w Wielkiej Brytanii. Dwa transporty nie zostały odebrane i wróciły do Polski. Okazało się, że nabywca jest oszustem, który nie miał zamiaru zapłacić za towar. Stwarzał tylko pozory realnie prowadzonej firmy, tj. posiadał stronę internetową, podawał e-maile i telefony – wszystko w celu wyłudzenia towaru. Towar był następnie oferowany innym odbiorcom po znacznie niższej cenie niż rynkowa.

Polska firma złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Również uważała, że skoro została okradziona, a sprawca nie zamierza zapłacić za towar, to nie można mówić o tym, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zarówno fiskus, jak i sądy obu instancji uznały, że doszło do dostawy towarów, ponieważ – ich zdaniem – nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Nie chodzi przy tym o przeniesienie prawa własności, a szeroko pojętej ekonomicznej kontroli nad towarem, do czego niewątpliwie doszło – stwierdziły sądy obu instancji.

Korzystne wyroki

Podobnie jak wrocławski sąd w wyroku z 19 września 2023 r. orzekły wcześniej m.in. WSA w Kielcach – 25 maja 2023 r. (I SA/Ke 168/23), WSA w Krakowie – 26 stycznia 2023 r. (I SA/Kr 1154/22), i WSA w Łodzi – 27 kwietnia 2021 r. (I SA/Łd 171/21).

Wszystkie te wyroki są nieprawomocne, a łączy je jedno – dotyczą oszustwa w transakcji wewnątrzwspólnotowej.

W podobnej sprawie zapadł też korzystny dla polskiej spółki Unitel wyrok TSUE z 17 października 2019 r. (C-653/18). Spółka wyeksportowała telefony komórkowe do Ukrainy, ale trafiły one do innych podmiotów niż nabywcy wykazani na fakturach.

Fiskus i warszawski WSA uznali w związku z tym, że nie doszło do eksportu objętego 0 proc. VAT, a więc polska spółka musi zapłacić 23 proc. VAT jak od dostawy krajowej.

Gdy sprawa trafiła na wokandę TSUE, ten orzekł, że przedsiębiorca, który sprzedał towar nieuczciwemu kontrahentowi spoza Unii Europejskiej, zachowa prawo do stawki 0 proc. VAT, jeśli sam dochował należytej staranności.

Pisaliśmy o tym szerzej w artykule „Uczciwy eksporter nie ucierpi z powodu zagranicznego oszusta” (DGP nr 204/2019).

Korzystnie dla podatników TSUE wypowiedział się też w wyrokach z 21 listopada 2013 r. (C-494/12) i z 14 lipca 2005 r. (C-453/03).

Kto ma rację

Kto w takim razie ma rację? Sądy I instancji czy NSA w tegorocznym, kwietniowym wyroku?

– W moim przekonaniu rację mają podatnicy i WSA – mówi Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA.

Przywołuje orzecznictwo TSUE, w tym wspomniany już wyrok z 14 lipca 2005 r. (C-453/03), w którym trybunał stwierdził wprost, iż przypadki nieodpłatnej dostawy towarów podlegającej VAT „nie mogą być porównywane z sytuacją kradzieży, kiedy właściciel nie dość, że nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego za skradzione towary, to także traci je wbrew swej woli”.

– Jeżeli więc doszło do oszustwa, to odbiór towarów nie jest niczym więcej niż kradzieżą, a dostawa nie powinna być opodatkowana – uważa Daniel Więckowski.

Podobnego zdania jest Marek Przybylski, doradca podatkowy i menedżer w MDDP Michalik Dłuska, Dziedzic i Partnerzy. – W przypadku wyłudzenia towaru należy przychylić się do poglądu, że nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Towary są wyłudzane od właściciela na skutek oszustwa, więc nie przenosi on świadomie możliwości korzystania z nich. Jedyne rozsądne rozwiązanie to uznanie, że nie ma wtedy miejsca czynność opodatkowania, a jeśli podatnik dochował należytej staranności, to powinien zachować prawo do odliczenia – uważa ekspert.

Gdy oszuka podwładny

W sprawie, w której 21 września 2023 r. wypowiedziała się rzecznik generalna TSUE Juliane Kokott (C-442/22), chodziło o spółkę, w której w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. nieuczciwy pracownik wystawił 1679 nierzetelnych faktur. Nie zostały one zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a wykazany na nich podatek nigdy nie trafił do budżetu państwa.

Wobec nieuczciwego pracownika wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a fiskus domagał się od spółki zapłaty VAT wykazanego na fałszywych fakturach.

Problemem okazała się jednak wykładnia art. 108 ustawy o VAT, który wdraża art. 203 unijnej dyrektywy VAT. Z polskiego przepisu wynika, iż „w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty”. Z przepisu unijnego wynika z kolei, że „każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

Powstało więc pytanie, czy taką osobą jest pracownik, który de facto wystawił fakturę bez wiedzy spółki, czy sama spółka, w której imieniu on działał.

Zdaniem rzecznik generalnej VAT musi zapłacić pracownik, jeżeli nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez kraj członkowski, a pracodawca działał w dobrej wierze, przestępcza działalność podwładnego nie miała bezpośredniego związku z przyznanym mu stanowiskiem pracy i spółce nie można zarzucić winy w wyborze i nadzorze nad podwładnym.

Szerzej tę sprawę opisaliśmy w artykule „1679 fałszywych faktur. Kto za nie odpowie” (DGP nr 103/2022), a opinię rzecznik generalnej TSUE – w artykule TSUE „Pracownik może odpowiadać za fałszywe faktury” (gazetaprawna.pl). ©℗