NSA: Ryczałt za używanie prywatnego auta do celów służbowych nie jest przychodem

Po serii wyroków niekorzystnych dla pracowników NSA orzekł właśnie, że ryczałt za używanie prywatnego auta do celów służbowych nie jest przychodem. Nie trzeba więc płacić od niego podatku.

Sąd nie zgodził się w tej kwestii z innymi składami orzekającymi, za to potwierdził tezę wyrażoną przez siebie cztery lata temu. Wyrok zapadł 14 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 2632/20).

Jak zatem mają teraz postępować pracodawcy: nadal potrącać PIT od wypłaconych pracownikom ryczałtów czy przestać to robić?

– Sprawa ewidentnie dojrzała do tego, by Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął ją w uchwale – komentuje Marta Szafarowska, partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe.

Jej zdaniem najnowsze orzeczenie NSA, mimo że niewątpliwie jest korzystne dla pracowników, nie powinno być traktowane jak przełomowe. Nie można też powiedzieć, że sygnalizuje kształtowanie się jednoznacznej wykładni. To zapewniłaby tylko uchwała NSA w poszerzonym składzie – uważa ekspertka.

Zgadza się natomiast z wyrokiem, że zwrotu ponoszonych wydatków nie można traktować jak przychodu. Takie samo zdanie ma dr Jowita Pustuł z kancelarii J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne.

– Wyrównanie poniesionego kosztu nie jest przysporzeniem majątkowym i dlatego nie może być rozpatrywane w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu – mówi ekspertka.

Podkreśla, że wyrok dotyczył ryczałtu, a nie rozliczeń przy zastosowaniu kilometrówki.

Ryczałt i zwolnienie

Firmy płacą pracownikom za używanie prywatnych aut do służbowych jazd lokalnych (nie chodzi o podróże służbowe) ryczałt albo kilometrówkę. Tę drugą ustala się na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu.

Natomiast zasady naliczania ryczałtu określa rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. (Dz.U. nr 27 poz. 271 ze zm.). Ryczałt jest wypłacany na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oblicza się go przez przemnożenie urzędowej stawki za 1 km przebiegu przez miesięczny limit kilometrów. Zarówno wysokość limitu, jak i stawek też wynika z tego rozporządzenia. Ostatnio minister określił nowe stawki – w rozporządzeniu z 22 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 5).

Na podstawie ustawy o PIT z podatku jest zwolniony wypłacany przez pracodawcę zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych pojazdów należących do pracownika – do wysokości miesięcznego ryczałtu albo kilometrówki. Zwolnienie przysługuje jednak tylko wtedy, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do ich zwrotu wynika wprost z przepisów innych ustaw. Tak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT.

Przychód czy nie przychód

W wyroku z 14 września br. NSA chodziło o sekretarza powiatu, który otrzymywał taki ryczałt na podstawie umowy ze starostwem. Początkowo rozliczało ono ryczałt jako przychód z pracy, a więc obliczało, pobierało i wpłacało zaliczki na PIT do urzędu skarbowego.

Potem jednak urzędnicy starostwa zapoznali się z wyrokiem NSA z 16 października 2019 r. (II FSK 3531/17) i zaczęli mieć wątpliwości co do tego, czy ich postępowanie jest prawidłowe. Starostwo zwróciło się więc do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację.

Ten stwierdził, że ryczałt jest dla pracownika przychodem. Jego zdaniem najlepsze tego potwierdzenie można znaleźć w przepisie o zwolnieniu ryczałtu z opodatkowania w niektórych przypadkach. Nie byłoby zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, gdyby w ogóle nie było przychodu – argumentował fiskus.

Stwierdził zarazem, że sekretarz powiatu nie może skorzystać z tego zwolnienia. A to dlatego, że z ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 530) nie wynika, aby sekretarzowi przysługiwał od pracodawcy zwrot kosztów przejazdów prywatnym samochodem do miejsc wykonywania przez niego czynności służbowych.

To nie jest korzyść

Interpretację tę uchylił WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 377/20). Orzekł, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego do celów pracodawcy jest neutralny podatkowo. Pracownik nie uzyskuje bowiem żadnej realnej korzyści majątkowej. Jest to tylko rekompensata kosztów, których zatrudniony nie poniósłby, gdyby nie działanie w interesie pracodawcy – stwierdził sąd.

Dodał, że za przychody podatkowe mogą zostać uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód oznacza bowiem przyrost majątkowy i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodem pracownika jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy, czyli świadczenie otrzymywane „za pracę”. Natomiast sekretarz powiatu otrzymuje ryczałt nie „za pracę”, lecz za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych. Tytułem prawnym wypłat nie jest w tym przypadku umowa o pracę, lecz odrębna umowa w sprawie używania samochodu stanowiącego własność pracownika do celów służbowych. Dlatego nie można uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – orzekł WSA.

Fiskus nie ma racji

Tego samego zdania był NSA.

– Podzielamy stanowisko sądu I instancji, że o przychodzie, a w konsekwencji o dochodzie, można mówić wówczas, gdy po stronie pracownika powstają realne przysporzenie albo oszczędność. W tej sprawie nic takiego nie zaszło – uzasadnił wyrok sędzia Artur Kot.

Dodał, że jeśli można mówić o jakichkolwiek korzyściach, to osiąga je starostwo, bo sekretarz powiatu spełnia na jego rzecz świadczenie. Jest nim wykorzystywanie swojego prywatnego samochodu do jazd lokalnych w celach służbowych.

Zdaniem NSA sekretarz nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia. Ponadto – jak zauważył sąd – przepisy ustawy o PIT nie pozwalają na zaliczenie wydatków ponoszonych przez sekretarza w związku z eksploatacją jego pojazdu do kosztów uzyskania przychodów.

– Zwrot wydatków za korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych jest w tym przypadku neutralny podatkowo, a wykładni art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny – stwierdził sędzia Kot.

Kierunek wskazał TK

Sędzia powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) oraz wyrok NSA z 16 października 2019 r. (FSK 3531/17). Sąd kasacyjny orzekł wtedy podobnie, a sprawozdawcą był ten sam sędzia – Artur Kot.

Również przywołał on wtedy wyrok TK, w którym trybunał sformułował ogólne kryteria pozwalające uznać dane przysporzenie za przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń. Po pierwsze, musi być ono spełnione za zgodą pracownika. Po drugie, musi być spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku. Po trzecie, korzyść ta musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (a nie dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Siłą rzeczy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, może dotyczyć tylko tych świadczeń, które są przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast świadczenie nie powoduje powstania żadnego przysporzenia, a pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które jest obowiązany ponosić pracodawca, to w ogóle nie ma mowy o przychodzie – orzekł 16 października 2019 r. sąd kasacyjny.

Są i przeciwne wyroki

Całkiem co innego wynikało z wyroków NSA z: 5 lipca 2022 r. (II FSK 3036/19), 22 stycznia 2021 r. (II FSK 2472/18) i 10 listopada 2020 r. (II FSK 1863/18). W tym ostatnim sąd wyraźnie zaznaczył, że nie podziela oceny prawnej wyrażonej przez NSA 16 października 2019 r. (II FSK 3531/17). ©℗

Zwrot wydatku nie jest przysporzeniem

Wmojej ocenie zwrotu wydatków ponoszonych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nie można traktować jak przychodu ze stosunku pracy (i to niezależnie od rodzaju poniesionych przez pracownika wydatków). Bez wątpienia osoba, która wykorzystuje własny samochód do celów służbowych, na tym traci. Samochód się zużywa, pracownik musi ponieść wydatki na paliwo, na ewentualne naprawy itp. Wypłacony ryczałt nie powinien więc być traktowany jak przysporzenie majątkowe, lecz raczej jak wyrównanie ubytku majątkowego. Przychód podatkowy powstaje, jeśli pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe. Wyrównanie poniesionego kosztu nie jest przysporzeniem i dlatego nie może być rozpatrywane w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu. ©℗

Potrzebna uchwała NSA

Najnowszy wyrok NSA, mimo że niewątpliwie korzystny dla pracodawców i pracowników, nie może być jednak traktowany jak nagłe przełamanie niekorzystnego orzecznictwa. Spodziewam się raczej, że będzie on – przy kolejnej sprawie dotyczącej tego tematu – przyczynkiem do wystąpienia o uchwałę NSA w poszerzonym składzie.

Pracodawcy słusznie argumentują, że o przychodzie można mówić, gdy pracownik osiąga realne przysporzenie w postaci powiększenia swoich aktywów bądź oszczędzenia mu wydatków. Używając swojego własnego samochodu do realizacji zadań służbowych i ponosząc koszty z tym związane (paliwa, opon, napraw, utraty wartości samego samochodu wskutek jego eksploatacji), pracownik ponosi koszty, których by nie miał, gdyby np. pracodawca wyposażył go w samochód służbowy. Niewątpliwie brak zrefundowania pracownikowi tych wydatków, ponoszonych w interesie pracodawcy, oznaczałby powstanie przychodu u samego pracodawcy.

Skoro więc refundowane pracownikowi wydatki nie zostały poniesione w jego interesie, ale bezpośrednio w interesie pracodawcy, to trudno mówić o powstaniu jakiegokolwiek przysporzenia po stronie pracownika. Nie osiąga on żadnego wzrostu aktywów ani też nie są mu oszczędzane żadne wydatki, które w innym wypadku musiałby ponieść. ©℗