Dotacja przeznaczona na wynagrodzenie usługodawcy jest opodatkowana VAT

Dopłaty wpływające bezpośrednio na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Jeśli dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu obejmuje wynagrodzenie za świadczone usługi, wpływa bezpośrednio na ich cenę – orzekł NSA.

Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą był w latach 2014–2020 beneficjentem trzech projektów finansowanych z dotacji w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekty miały na celu m.in. aktywizację zawodową osób zagrożonych wykluczeniem i wsparcie młodych ludzi na lokalnym rynku pracy. W ramach projektów podatnik świadczył usługi: rekrutacji, poradnictwa psychologicznego indywidualnego i grupowego oraz coachingu.

W ramach dotacji zostało sfinansowane wynagrodzenie podatnika za świadczenie tych usług. Otrzymane środki służyły w całości pokryciu wydatków związanych z realizacją projektów. Od uczestników nie były pobierane żadne opłaty. Zgodnie z umową pochodzące z dotacji wynagrodzenie podatnika było dokumentowane notami księgowymi.

Podatnik jest zarejestrowany jako czynny VAT-owiec i miał wątpliwości, jak rozliczyć wynagrodzenie otrzymane w ramach unijnej dotacji na gruncie ustawy o VAT. W sierpniu 2017 r. wystąpił więc do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną, zadając mu dwa pytania:

1. Czy otrzymywanie dotacji tytułem wynagrodzenia za osobistą realizację zadań stanowi zapłatę za zrealizowane czynności (kształtującą podstawę opodatkowania czynności wykonanych przez wnioskodawcę w ramach projektów) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w związku z wykonywaniem zadań oraz otrzymywaniem dotacji tytułem wynagrodzenia wnioskodawca jest obowiązany do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tych działań w deklaracjach składanych na potrzeby rozliczenia VAT?

Zdaniem wnioskodawcy dotacja nie stanowi zapłaty i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. On sam zaś nie musi wystawiać faktur dokumentujących dokonane czynności oraz wykazywać tych działań w deklaracjach.

Organ: dotacja wpływa na cenę usługi

Wydający interpretację indywidualną dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ rozpoczął od zdefiniowania pojęcia dotacji bezpośrednio związanej z ceną. Wskazał, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to podlega opodatkowaniu VAT. Przyjął też, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku.

Zdaniem organu otrzymana dotacja pokrywa wartość świadczonych przez wnioskodawcę usług. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji, to nie świadczyłby usług dla uczestników projektów. Uczestnicy nie zostaliby objęci wsparciem. Dotacja przeznaczona na wynagrodzenie za świadczone usługi ma więc, według dyrektora KIS, bezpośredni wpływ na cenę tych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570). Tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organu otrzymanie dotacji należy wykazać odpowiednim dowodem, który te czynności odzwierciedla. Nie ma przeszkód, żeby je rozliczyć na podstawie dokumentu (np. noty księgowej) zawierającego wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna. Wobec tego wnioskodawca powinien udokumentować otrzymane kwoty dofinansowania w ten sposób, a dokumenty te powinny być jednocześnie zaewidencjonowane w rejestrach VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT-7.

WSA: nie, to dotacja kosztowa

Podatnik wniósł na tę interpretację skargę do WSA w Krakowie, a ten, wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 221/18), ją uchylił. Zdaniem sądu dotacje otrzymane tytułem wynagrodzenia za osobiście wykonane zadania doradcze i szkoleniowe stanowią wyłącznie formę dofinansowania zadań określonych we wnioskach o dofinansowanie projektów. Nie mają charakteru dopłaty (lub innej podobnej formy płatności) do ceny realizowanych usług czy też rekompensaty z powodu jej obniżenia.

Jeśli dotacje zostały przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektów, to nie są związane bezpośrednio z realizowanymi usługami szkoleniowymi. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko organu, że dotacje te zwiększyły obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

To, że uczestnicy projektów nie ponoszą kosztów procesu rekrutacji, poradnictwa psychologicznego grupowego i indywidualnego oraz coachingu, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacje stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest to, czy mają one bezpośredni wpływ na cenę usługi.

Skoro dotacje pokrywają koszty realizacji projektu, to stanowią zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami i ich realizacją. W związku z tym nie spełniają przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływają bezpośrednio na cenę świadczonych usług. W konsekwencji sąd I instancji przyjął, że w związku z wykonywaniem zadań w ramach projektów oraz otrzymywaniem dotacji skarżący nie musi wystawiać faktur dokumentujących dokonane czynności ani wykazywać tych działań w deklaracjach składanych na potrzeby rozliczenia VAT.

NSA: fiskus ma rację

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r. (I FSK 1975/18) uchylił orzeczenie WSA w Krakowie, stając po stronie dyrektora KIS. W ocenie NSA w tej sprawie dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji, nie świadczyłby usług na rzecz uczestników projektów. To, na co przeznaczył dotację (tj. na sfinansowanie jakich zakupów), jest sprawą drugorzędną.

– Nie można się zgodzić z sądem I instancji, że skoro przyznane wnioskodawcy dotacje przeznaczono na wydatki niezbędne do wykonania realizowanych projektów, to mają one charakter zakupowy – przekonywał sędzia Marek Kołaczek.

Zdaniem NSA, gdyby nie otrzymane dofinansowanie, to wnioskodawca musiałby pobierać opłaty od uczestników biorących udział w szkoleniach. A to już kształtuje cenę świadczonych usług. Nie ma znaczenia, że wnioskodawca nie otrzymał wynagrodzenia od uczestników szkolenia, ale od osoby trzeciej, tj. wojewódzkiego urzędu pracy jako instytucji pośredniczącej.

W konsekwencji NSA utrzymał w mocy interpretację indywidualną dyrektora KIS z 8 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.508.2017.2.JP).©℗

orzecznictwo