Podatnicy, którzy popełnili błąd, często zerują taki dokument i wystawiają nowy. Ta praktyka jest nadużywana, a fiskus i sądy ją kwestionują.
Jak powinien się zachować podatnik, który po wystawieniu faktury zauważył, że nie powinna ona być wyemitowana albo – co się zdarza częściej – jako nabywcę należało wskazać inny podmiot? Oczywiście jeżeli błąd został wychwycony jeszcze przed wysyłką faktury, to problemu nie ma: podatnik anuluje ją, zachowując komplet dokumentów wraz z opisem wskazującym na przyczynę anulowania. Gorzej, jeżeli dokument został wysłany do kontrahenta. Co w sytuacji, gdy podatnik błędnie sklasyfikował czynność jako podlegającą opodatkowaniu, a okazało się, że jednak nie wystąpiło świadczenie implikujące powstanie obowiązku podatkowego? W praktyce często się zdarza, że podatnicy zerują takie faktury (tj. dokonują korekty) i wystawiają nowe, już bez błędu. Czy to dobry ruch? Uwzględniając linię orzeczniczą polskich sądów – raczej nie. Jest to dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach. Zastanówmy się więc, na co pozwalają przepisy i co powinien zrobić podatnik.
Reklama
VAT do zapłaty, choć od niczego

Reklama
W art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prawodawca nakazał wszystkim, którzy wykazali kwotę VAT na fakturze, aby zapłacili ten podatek do urzędu skarbowego. Ważne, że obowiązek zapłaty spoczywa nie tylko na podatniku, ale na każdym, kto wystawił fakturę. Oczywiście obecnie, gdy faktura nie musi tak się nazywać, aby nią była, przepis ten może budzić niepokój jeszcze większy niż w poprzednich stanach prawnych, bo potencjalnie może się zdarzyć, że podmiot (niekoniecznie podatnik VAT) wystawi dokument, który ma inną funkcję (np. oferta), a organ podatkowy dopatrzy się w nim cech faktury i nakaże zapłacić VAT. Na szczęście taki przypadek jest mocno teoretyczny.
W praktyce puste faktury i VAT w nich wykazany są ścigane przy działaniach mających na celu wyłudzenie VAT – i słusznie. W takim przypadku podatnicy, którzy natkną się na tego rodzaju przypadki, powinni pomagać fiskusowi w eliminowaniu przestępców. Taka jest istota art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 dyrektywy 112. Niestety oba przepisy zawierają bardzo ogólny zapis, przez co obowiązek zapłaty podatku powstanie również wówczas, gdy podatnik w dobrej wierze wystawia fakturę, wykazując w niej czynność, która nie podlega VAT. To mogą być przypadki błędnej klasyfikacji czynności (powinna być niepodlegająca lub zwolniona, a podatnik wykazał kwotę VAT) lub pomyłki co do strony transakcji.
Należy podkreślić, że w obu sytuacjach podatnik, który otrzyma fakturę, nie może rozliczyć (jako naliczonego) wykazanego w niej VAT. To nie może budzić wątpliwości i w zasadzie jest powszechnie znane podatnikom. Niestety podmioty (najczęściej osoby fizyczne), które nie są podatnikami albo mają status zwolnionych, nie mają już takiej świadomości.
Jednak dla znacznej grupy podatników dużym zaskoczeniem może być to, że pustą fakturą jest również ta wystawiona na niewłaściwego odbiorcę (czyli czynność opodatkowana występuje, ale nabywca jest inny niż wskazany w fakturze). Natomiast z pewnością szokiem jest dla nich to, że podatek wykazany w pustej fakturze nie jest VAT należnym, a do zapłaty. W efekcie nie powinien być prezentowany w deklaracji podatkowej, a jedynie odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego. Potwierdzają to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13 oraz z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 601/13).
Problem w tym, że realizacja „postulatu interpretacyjnego” sądów bez uprzedniej decyzji organu podatkowego wskazującej na obowiązek zapłaty VAT w praktyce jest bardzo trudna, bo sami przedstawiciele fiskusa mieliby problem, jak zaksięgować taką wpłatę.
Wycofanie tylko wyjątkowo
Można by stwierdzić, że problem zapłaty VAT z pustej faktury bez decyzji jest problemem wymyślonym i skoro podatnik zidentyfikował błąd, to nie będzie płacił, lecz skoryguje fakturę, wycofując tym samym obowiązek. I tu zaczynają się kolejne problemy.
Otóż okazuje się, i to będzie kolejną dużą niespodzianką dla niektórych podatników, że możliwość korekty takiej faktury nie tylko nie jest oczywista, ale w orzecznictwie dość popularny jest pogląd, że „wycofanie” pustej faktury jest operacją dopuszczalną tylko na zasadzie wyjątku. Według takiego poglądu dopuszczalne jest jedynie anulowanie pustej faktury niewprowadzonej jeszcze do obrotu. To z kolei oznacza brak możliwości nie tylko anulowania, ale również skorygowania faktury, jeżeli ta znalazła się już w obiegu gospodarczym. Stwarza to tym samym możliwość wykorzystania jej do rozliczenia VAT naliczonego (oczywiście możliwość faktyczną, bo prawna nie istnieje – patrz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Potwierdza to np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1047/13), w którym czytamy: „Można zaaprobować jako realną i możliwą drogę «wycofania się» podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania «pustej» faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych”.
Podobnie w wyroku z 6 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1375/13) NSA stwierdza: „Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania VAT: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (...)”.
W wyroku z 11 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1149/08) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż „osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 dyrektywy 2006/112/WE”.
Analizując powyższe orzecznictwo, należałoby przyjąć tezę, że raz wystawiona pusta faktura (tj. niedokumentująca żadnej czynności), nawet jeżeli nie była wyemitowana w celu wyłudzenia VAT, nie może być wycofana z obrotu, jeżeli choć raz została do niego wprowadzona. Zatem powyższa wykładnia przesądzałaby o braku możliwości naprawienia popełnionego błędu.
Rzecz jasna w takim przypadku należałoby rozstrzygnąć, co to oznacza, że faktura nie została wprowadzona do obrotu: nie została doręczona czy nie została wykorzystana przez odbiorcę przy rozliczeniach z fiskusem (np. odesłał ją wystawcy).
Naprawa oczywistego błędu
Przywołana powyżej wykładnia jest dość jednoznaczna: anulowanie tak, ale tylko na zasadzie wyjątku.
Jednak w praktyce funkcjonuje również, wbrew treści powołanych powyżej i podobnych orzeczeń, znacznie bardziej racjonalny pogląd, zgodnie z którym korekta jest dopuszczalna. Oczywiście chodzi tutaj o sytuacje specyficzne i absolutnie nie może być mowy o korekcie przy próbie wyłudzenia VAT. Do korekty w trybie art. 106j ustawy o VAT można się odwołać jedynie wówczas, gdy faktycznie dokument jest obarczony błędem, a zatem wystawienie pustej faktury spowodowane było błędem i nie stanowiło działania zamierzonego, ukierunkowanego na wyłudzenie VAT.
Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG&Co. KG vs Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen): „Ponieważ szósta dyrektywa 77/388 nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do państwa członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednak jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych (zob. pkt 48–49, 58, 60, 63, 68, 70 oraz sentencja pkt 1 i 2)”.
Podobne stanowisko wynika z orzeczenia TSUE z 18 czerwca 2009 r. (w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV). W wyroku tym stwierdzono, że państwo członkowskie może wymagać – w celu dokonania skutecznej korekty faktury, o której mowa – wysłania usługobiorcy faktury korygującej niewykazującej tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Tymczasem obowiązujące obecnie polskie przepisy uzależniające w wielu przypadkach (w tym przy zawyżeniu kwoty VAT) korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę de facto eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych.
Czy jest nadzieja
I choć zasadniczo linia orzecznicza polskich sądów jest niekorzystna dla podatników, to można jednak odnaleźć wyroki, które potwierdzają możliwość korekty, przy czym uwypuklana jest w nich funkcja art. 108 ustawy o VAT i aspekty eliminacji ryzyka uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa (patrz wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11).
Biorąc powyższe pod uwagę, każdy podatnik powinien się dwa razy zastanowić, zanim np. wystawi fakturę zerującą po to tylko, aby za chwilę wystawić kolejną dla właściwego odbiorcy (bodaj najczęstszy przypadek). Znacznie bezpieczniejsze w takim przypadku (zwłaszcza gdy pierwotnie wystawiona faktura była wysłana do odbiorcy) byłoby wystawienie faktury korygującej, za pomocą której wystawca korygowałby odbiorcę, a w przypadku niewłaściwej kwoty VAT korekta dotyczyłaby np. tylko poprawienia błędnej stawki.
Podstawa prawna
Art. 108, art. 29a, art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).