Dochód z nowych inwestycji w całości zwolniony z CIT

Brak możliwości alokowania kosztów i przychodów ze sprzedaży projektów do poszczególnych decyzji o wsparciu nowych inwestycji oraz niemożność wydzielenia dochodów ze względu na ścisłe powiązanie nowej inwestycji z dotychczasową działalnością oznacza, że zwolnienie z CIT przysługuje dla całości dochodu z obu inwestycji – orzekł NSA.

Wyrok dotyczył stanu prawnego z 2019 r. Od 1 stycznia 2022 r. w ustawach o podatku dochodowym wyraźnie mowa jest o dochodach „osiągniętych z realizacji nowej inwestycji” (art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b i ust. 5a ustawy o PIT). Zmianę tę wprowadzono Polskim Ładem (ustawa z 29 października 2021 r., Dz.U. poz. 2105 ze zm.).

Na razie nie ma jeszcze wyroków NSA, które odnosiłyby się do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2022 r.

Dwie decyzje

W sprawie rozpatrzonej przez sąd kasacyjny chodziło o spółkę, która w 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 74, dalej: ustawa o WNI). W ramach przedstawionego planu biznesowego zobowiązała się utworzyć w określonych w decyzji terminach co najmniej 200 nowych miejsc pracy. Następnie planowała kontynuować działalność na terenie wskazanym w tej decyzji, już z wykorzystaniem pełnego potencjału pracowniczego, czyli zarówno przez nowo zatrudnionych inżynierów, informatyków, finansistów, jak i przez pracowników, których dotychczas zatrudniała.

Chciała też ubiegać się o kolejną decyzję o wsparciu (decyzja nr 2). Określony w niej przedmiot działalności miał być identyczny jak przedmiot działalności podany w decyzji nr 1. Nowo zatrudnieni pracownicy mieli pracować zasadniczo przy tych samych i analogicznych projektach, co pracownicy z dotychczasowej lokalizacji, w pełnej kooperacji z nimi. Wskutek tego usługi spółki byłyby świadczone elastycznie przez mieszane zespoły (pracowników dotychczasowych i nowo zatrudnionych) – w zależności od potrzeb projektowych.

W rezultacie spółka nie byłaby w stanie alokować kosztów i przychodów ze sprzedaży projektów do poszczególnych decyzji. Chciała się upewnić, czy może liczyć na zwolnienie z CIT całości dochodu, wynikającego zarówno z inwestycji istniejącej (prowadzonej na podstawie decyzji nr 1), jak i nowej (prowadzonej na podstawie decyzji nr 2).

Tylko nowa

Nie zgodził się z nią w czerwcu 2019 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przyznał, że sama tylko wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w związku z art. 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ustawy o WNI może prowadzić do wniosku o zwolnieniu z opodatkowania całości dochodu. Za wskazane uznał jednak odwołanie się do oceny skutków realizacji ustawy o WNI oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z 14 lutego 2017 r., M.P. z 2017 r. poz. 260).

W świetle tych dokumentów – stwierdził – zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT są tylko dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji.

Za bez znaczenia uznał to, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w poprzedniej decyzji albo czy nowa inwestycja jest realizowana na tym samym terenie.

Dyrektor KIS się myli

WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1018/19) uchylił tę interpretację. Orzekł, że skoro ustawodawca uwzględnił możliwość współistnienia inwestycji nowej z inwestycją istniejącą u tego samego przedsiębiorcy na tym samym terenie, to dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu z obu inwestycji.

W uzasadnieniu sąd prawie w całości przytoczył przywołaną przez pełnomocnika spółki interpretację ogólną ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 25 października 2019 r. (nr DD5.8201.10.2019, Dz.Urz. MF z 2019 r. poz. 18). W interpretacji tej minister stwierdził, że „jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku”.

Minister zastrzegł przy tym, że taka sytuacja „jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu”.

Brak możliwości wydzielenia dochodów

Wyrok krakowskiego sądu utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione uznał, aby w obrocie prawnym istniała interpretacja indywidualna dyrektora KIS sprzeczna z wydaną później interpretacją ogólną ministra finansów.

Sąd uznał też za niedopuszczalne posługiwanie się wykładnią celowościową, zwłaszcza w tak szerokim zakresie, jak zrobił to dyrektor KIS.

– Jeśli sprawa dotyczy zwolnienia podatkowego, to wykładnia przepisów o zwolnieniu powinna być ścisła i oparta na zasadach językowych, odwołujących się do definicji legalnych – wskazał sędzia Artur Kot.

Za istotne NSA przyjął to, że inwestycja, która miała być prowadzona na podstawie decyzji nr 2, pozostawała w ścisłym i nierozerwalnym związku z inwestycją prowadzoną na podstawie decyzji nr 1. Na ten ścisły i nierozerwalny związek wskazywał – według NSA – brak możliwości alokowania kosztów i przychodów ze sprzedaży projektów do poszczególnych decyzji. Wskazała na to spółka we wniosku o interpretację.

– Spółka wskazała, że niemożliwe jest wydzielenie dochodów ze względu na ścisłe powiązanie nowej inwestycji z dotychczasową działalnością, a organ interpretacyjny w żaden sposób tego nie zakwestionował – zwrócił uwagę sędzia Artur Kot.

Już samo to powinno, zdaniem NSA, przemawiać za zwolnieniem z podatku CIT całości dochodu osiągniętego z tej działalności, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku.

Jak ścisły związek

W toku postępowania kasacyjnego spółka złożyła pismo procesowe (nie skargę kasacyjną, bo wyrok I instancji był dla niej korzystny), w którym liczyła na to, że sąd szerzej wyjaśni problem nierozerwalności inwestycji starej i nowej.

Jednak NSA ze względów formalnych uciął ten wątek.

– Skoro spółka nie wniosła skargi kasacyjnej, to nie może skutecznie wnosić o korygowanie stanowiska sądu I instancji. Jest to tylko wyraz niezadowolenia z nie do końca pełnego, zdaniem pełnomocnika, uzasadnienia wyroku WSA, co i tak nie ma znaczenia w sensie prawnym, jeśli chodzi o wynik sprawy – wskazał sędzia Artur Kot.

W ostatnich latach zapadło na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 a ustawy o CIT wiele innych korzystnych dla podatników orzeczeń, w których sądy dopuściły zwolnienie z podatku całości dochodów z obu inwestycji.

Przykładem są wyroki NSA z: 9 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 357/21), 15 listopada 2022 r. (II FSK 961/20), 30 listopada 2022 r. (II FSK 850/20), 20 stycznia 2023 r. (II FSK 1424/20), 26 stycznia 2023 r. (II FSK 1432/20), 12 maja 2023 r. (II FSK 811/20).

Problem pozostał

Mimo zmienionego od 1 stycznia 2022 r. stanu prawnego problem pozostał, ponieważ w zmienionych przepisach ustaw o CIT i PIT nie wskazano żadnych metod i kryteriów na obliczanie „dochodu osiągniętego z realizacji nowej inwestycji”.

Nadal więc podatnicy chętnie sięgają do interpretacji ogólnej ministra finansów z 25 października 2019 r. A dyrektor KIS często przyznaje, że nadal mają zastosowanie zawarte w niej wskazówki.

Przykładem są interpretacje z 11 stycznia 2023 r. (0114-KDIP3-2.4011.1081. 2022.1.MT), z 25 marca 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.1092. 2021.1.KS).©℗

orzecznictwo