Skarbówka ma trzy lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn

Jeżeli podatnik nie zgłosił do opodatkowania spadku, który nabył z datą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego, to fiskus ma trzy lata, a nie pięć, na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku – orzekł NSA w kolejnym już wyroku.

Wcześniej podobnie stwierdził w wyrokach z 22 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 5058/21) i z 16 września 2021 r. (III FSK 3338/21), z 5 maja 2021 r. (III FSK 1811/21), z 8 grudnia 2020 r. (II FSK 2173/18), z 19 września 2017 r. (II FSK 2120/15).

Wtedy również uznał, że obowiązek podatkowy powstaje ponownie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Od tego dnia urząd skarbowy ma trzy lata na ewentualne wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Po tym terminie zobowiązanie się przedawnia.

Zasadą trzy lata

Trzyletni okres przedawnienia jest ogólną regułą w podatku od spadków i darowizn. Jeżeli w tym czasie naczelnik urzędu skarbowego nie doręczy podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku, to zobowiązanie się przedawnia, zgodnie z art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej.

Zasada ta dotyczy podatków, których wysokość ustala organ, a nie podatnik. To odstępstwo od reguły polegającej na samoobliczeniu daniny przez samego podatnika (reguła ta dotyczy większości podatków, w tym PIT, CIT, VAT, akcyzy).

Odnowienie obowiązku

W podatku od spadków i darowizn jest jeszcze jedna nietypowość – odnowienie obowiązku podatkowego. Oznacza ono, że obowiązek ten może powstać na nowo, nawet po latach.

Organy podatkowe skrupulatnie z tego korzystają, gdy zorientują się, że podatnik dysponuje majątkiem, którego wcześniej nie zgłosił do opodatkowania. Przykładowo, gdy tłumaczy on, że miał pieniądze na zakup willi bądź drogiego auta, bo przed laty otrzymał duży spadek lub darowiznę, lecz nie zgłosił ich do opodatkowania. W takiej sytuacji podatnik nie ma co liczyć na przedawnienie. Fiskus ma prawo zażądać daniny na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy. Przepis ten brzmi: „Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia”.

Po dziewięciu latach

W sprawie rozpatrzonej przez NSA podatniczka odziedziczyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego. Było to 29 czerwca 2010 r.

Dziewięć lat później, 5 lutego 2019 r., chcąc sprzedać odziedziczony majątek, podatniczka złożyła do urzędu skarbowego wniosek o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z przepisu tego wynika, że notariusz może sporządzić akt notarialny tylko za uprzednią zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia z urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie było zwolnione z podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe się przedawniło.

Dopiero wtedy podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku. Wykazała w nim to, co odziedziczyła.

Złożenie przez nią zeznania sprawiło, że naczelnik urzędu skarbowego wszczął – po raz pierwszy – postępowanie podatkowe w sprawie spadku z 2010 r. i wydał decyzję nakazującą podatniczce zapłatę podatku od spadków i darowizn.

Kobieta była zaskoczona. Sądziła, że podatek dawno się już przedawnił.

WSA w Szczecinie oddalił jednak jej skargę. Orzekł, że niezależnie od tego, ile czasu upłynęło od przyjęcia spadku, jeżeli spadkobierca nie zgłosił go do opodatkowania (nie złożył zeznania podatkowego), a potem powołuje się na ten spadek przed skarbówką, to dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego. Na nowo więc biegnie termin przedawnienia prawa organu do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku.

Sąd zgodził się z fiskusem, że w tej sprawie obowiązek podatkowy powstał na nowo w dniu złożenia przez podatniczkę wniosku o wydanie zaświadczenia (5 lutego 2019 r.). Orzekł, że od tej pory (a w zasadzie od końca 2019 r.) fiskus ma pięć lat na wydanie decyzji, bo tyle wynosi okres przedawnienia w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w ustawowym terminie. Sąd wskazał tu na art. 68 par. 2 ordynacji podatkowej.

Urząd wiedział wcześniej

Sądu nie przekonał argument podatniczki, że urząd skarbowy wiedział już wcześniej o spadku, bo miał informację o postanowieniu sądu rejonowego stwierdzającym nabycie tego spadku oraz o składnikach masy spadkowej.

WSA uznał, że nie ma to znaczenia w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie zgodził się z tym Naczelny Sąd Administracyjny i w całości uchylił wyrok WSA oraz poprzedzające go decyzje organów podatkowych obu instancji.

Za kluczowy uznał fragment art. 6 ust. 4 ustawy, który stanowi: „Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia”.

A zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu, to ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia – wskazał NSA.

Orzekł więc, że skoro podatniczka nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego, to termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2010 r. i upłynął po trzech latach, tj. 31 grudnia 2013 r. W sprawie tej przedawniła się już zatem kompetencja fiskusa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku.

Nie można podstępem

Niemal identyczna była sprawa rozpatrzona przez NSA 22 czerwca 2022 r. (III FSK 5058/21). Wtedy również sąd stwierdził, że skoro podatniczka nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego (był to 14 czerwca 2014 r.), to trzyletni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2014 r., a upłynął 31 grudnia 2017 r.

Sąd nie miał wątpliwości, że złożenie przez podatniczkę zeznania nie miało na celu wykazania nabycia spadku, tylko uzyskanie formalnego poświadczenia stanu prawnego, który był organowi znany.

Wyrok ten poprzedziło orzeczenie sądu I instancji (I SA/Rz 432/21), który zwrócił uwagę na to, że podatniczka w ogóle nie zamierzała składać zeznania SD-3. Złożyła je na wyraźną sugestię urzędu, który nie zgadzał się na wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem.

Takie postępowanie organu tym bardziej zasługiwało na potępienie – stwierdził WSA w Rzeszowie. Orzekł, że nie można akceptować sytuacji, w której zwłaszcza organ administracji, wykorzystując swoją uprzywilejowaną pozycję, wymusza na podatnikach podejmowanie przez nich określonych działań, niekorzystnych z punktu widzenia ich interesów, a następnie wykorzystuje to do wymierzenia im podatku.

Takie działanie narusza wyrażoną w art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – wytknął sąd. ©℗

orzecznictwo