Subskrybuj nas na Youtube
Rozmowa z Krzysztofem Maksymikiem, partnerem w departamencie rewizji finansowej BDO na temat zmian w rozliczaniu nabytych udziałów w konsorcjum.
/>
Komisja Europejska przyjęła zmiany w MSSF 11 „Wspólne ustalenia umowne”. Długo trwały nad nimi prace?
Tak, prace w tym obszarze trwały od dłuższego czasu. 6 maja 2014 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opublikowała w formie dokumentu zatytułowanego „Rozliczanie nabycia udziałów we wspólnych działaniach” zmiany Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 11 „Wspólne ustalenia umowne”. Celem tych zmian było dostarczenie dodatkowych wskazówek dotyczących księgowego ujmowania nabycia udziału we wspólnym działaniu. Takie wspólne działanie to przedsięwzięcie w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.
Nowości te były wynikiem zgłaszania do komitetu ds. interpretacji MSSF problemów wskazujących na różnice w praktycznym zastosowaniu MSSF 11 w zakresie rozliczania nabyć udziałów we wspólnych działaniach, które stanowią przedsięwzięcie zgodnie z definicją w MSSF 3 „Połączenia przedsięwzięć”. Pod koniec listopada br. zmiany te wprowadzono do ustawodawstwa unijnego. Chodzi tu o rozporządzenie Komisji (UE) 2015/2173 z 24 listopada 2015 r., które weszło w życie 28 listopada 2015 r.
Czy możemy wyjaśnić, co oznacza pojęcie wspólnego działania?
Zgodnie z MSSF 11 wspólne działanie (ang. joint operation) jest wspólnym ustaleniem umownym, w którym strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem umownym mają prawa do aktywów i obowiązki dotyczące zobowiązań powiązanych z ustaleniem umownym. Strony te są nazywane wspólnikami wspólnego działania. W związku z udziałami we wspólnym działaniu każdy wspólnik wspólnego działania ujmuje:
● swoje aktywa, w tym udział w aktywach posiadanych wspólnie,
● swoje zobowiązania, w tym udział w zobowiązaniach zaciągniętych wspólnie,
● przychody ze sprzedaży swojego udziału w wynikach wspólnego działania,
● swoją część przychodów ze sprzedaży produkcji w ramach wspólnego działania, oraz
● swoje koszty, w tym udział we wspólnie poniesionych kosztach.
Jaka umowa może być przykładem wspólnego działania?
Chociażby wszelkiego rodzaju umowy konsorcjalne.
Czym w takim razie jest przedsięwzięcie?
Przedsięwzięcie to zgodnie z MSSF 3 zintegrowany zespół działań i aktywów, którym można operować i zarządzać w celu uzyskania zwrotu w formie dywidend, obniżenia kosztów lub uzyskania innych korzyści bezpośrednio dla właścicieli, członków lub uczestników. Aby ten zintegrowany zespół działań i aktywów można było prowadzić i zarządzać nim zgodnie ze zdefiniowanymi celami, powinien on posiadać dwa zasadnicze elementy – wkłady i stosowane do nich procesy, które łącznie są lub będą zastosowane do wytworzenia produktów.
Oznacza to, że wspólne działanie, w ramach którego istnieją zasoby ekonomiczne (np. środki trwałe, wartości niematerialne lub prawa do użytkowania aktywów trwałych, własność intelektualna, prawo do uzyskania dostępu do niezbędnych materiałów lub praw i pracowników), które w ramach określonych procesów (systemy, konwencje, zasady) mogą wytworzyć produkty (usługi), będzie spełniać definicję przedsięwzięcia.
Co się zmienia?
Opublikowany w 2011 r. MSSF 11, który obowiązuje od 2013 r., zastąpił m.in. MSR 31 „Udziały we wspólnych przedsięwzięciach”. Ani MSR 31, ani MSSF 11 nie zawierały wskazówek, jak z perspektywy wspólnika wspólnego działania ująć transakcję nabycia udziałów we wspólnym działaniu, w którym ta działalność stanowi przedsięwzięcie w rozumieniu MSSF 3. W efekcie praktyka pokazała różnorodne podejścia do tego typu transakcji.
Jakie? Proszę podać przykłady.
Przykładowo nadwyżka przekazanego wynagrodzenia ponad wartość możliwych do zidentyfikowania aktywów netto była ujmowana jako odrębny składnik aktywów (wartość firmy) albo była proporcjonalnie przypisywana do innych aktywów możliwych do zidentyfikowania. Ponadto aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstałe przy początkowym ujęciu aktywów i zobowiązań w ramach takiej transakcji były albo ujawnianie, albo ich nie ujawniano, powołując się na możliwość skorzystania z wyjątku przewidzianego w MSR 12. Warto też wskazać, że koszty ponoszone przy nabyciu albo ujmowano jako aktywa, albo obciążano nimi wynik finansowy.
Różnice w praktycznym zastosowaniu mają zniknąć. Czego więc konkretnie dotyczą wytyczne?
Zmiany w MSSF 11 wprowadzają wytyczne, które wymagają, aby jednostka nabywająca udział we wspólnym działaniu stanowiącym przedsięwzięcie, zastosowała wszystkie zasady wynikające z MSSF 3, czyli rozliczyła takie nabycie, tak jakby nabywała zwykłą jednostkę, a także zamieściła stosowne ujawnienia (bardzo rozbudowane). Główne konsekwencje zastosowania MSSF 3 dla przyszłych transakcji nabycia udziałów we wspólnym działaniu dotyczą:
● kosztów związanych z nabyciem (ujmowanych w miarę ich ponoszenia),
● ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które wynikają z początkowego ujęcia aktywów lub zobowiązań, zgodnie z wymogami MSSF 3 i MSR 12 „Podatek dochodowy” w odniesieniu do połączeń jednostek;
● ujmowania jako wartości firmy ewentualnej nadwyżki przekazanego wynagrodzenia nad określonymi w dacie nabycia kwotami netto możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań.
Zmiany dotyczą nabyć pierwszych oraz kolejnych udziałów we wspólnych działaniach stanowiących przedsięwzięcie. Ponieważ wymogi mają być stosowane prospektywnie, nie ma potrzeby przekształcania transakcji sprzed daty wejścia ich w życie.
Co te zmiany oznaczają w praktyce?
Zmiany wyjaśniają, że jednostka stosuje wymogi MSSF 3 do pierwszego nabycia oraz do kolejnych nabyć udziałów we wspólnych działaniach, jeżeli jej działalność spełnia definicję przedsięwzięcia przedstawioną w MSSF 3. A zatem, jeżeli jednostka przejmująca zwiększa swój udział w istniejącym wspólnym działaniu, to wcześniej posiadane udziały nie podlegają ponownej wycenie, jeśli jednostka przejmująca utrzymuje wspólną kontrolę. Zastosowanie zasad MSSF 3 wymaga:
● wyceny niektórych możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań według wartości godziwej,
● ujmowania kosztów związanych z nabyciem w zysku lub stracie w miarę ich ponoszenia,
● rozpoznawania aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego wynikających z początkowego ujęcia aktywów i zobowiązań,
● rozpoznawania wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia,
● zastosowania MSR 36 na potrzeby rocznych testów na utratę wartości ośrodka generującego koszty, do którego została przypisana wartość firmy.
W zmienionym standardzie zwraca się też uwagę, że nowe wymogi nie dotyczą przypadku nabycia udziału we wspólnym działaniu, jeżeli strony sprawujące współkontrolę, w tym jednostka nabywająca udział we wspólnym działaniu, znajdują się pod wspólną kontrolą tej samej jednostki dominującej lub jednostek dominujących najwyższego szczebla zarówno przed nabyciem, jak i po nabyciu, a kontrola ta nie jest tymczasowa.
Czy przedsiębiorcy powinni podjąć jakieś działania w związku ze zmianami, o których mówimy?
Ponieważ zmiany będą stosowane prospektywnie, nie wpływają one na nabycia udziałów we wspólnych działaniach dokonane przed datą wejścia w życie (okresy roczne rozpoczynające się 1 stycznia 2016 r. lub później). Mogą one jednak mieć wpływ na rozliczanie przyszłych nabyć pierwszych lub kolejnych udziałów we wspólnych działaniach spełniających definicję przedsięwzięć.
Jeżeli jednostka wcześniej stosowała podejście różniące się od przedstawionego w zmianach do MSSF 11, to powinna rozważyć:
● czy nie przyjąć nowych wymogów wcześniej (w praktyce wyłącznie dla tego rodzaju transakcji zawartych w 2015 r. rozważanie raczej hipotetyczne ze względu na skomplikowaną materię rozliczenia),
● jaki będzie wpływ na warunki umowne przyszłych nabyć, takich jak klauzula earn-out i inne uzgodnienia oparte na wynikach osiąganych po nabyciu przez nabyty udział we wspólnym działaniu,
● w jaki sposób zmieni się sprawozdanie finansowe i jak wytłumaczyć te zmiany użytkownikom sprawozdania finansowego.
