W nowych regulacjach brak jasnego określenia, czy zdecyduje moment wystawienia faktury korygującej, czy inny dokument. Fiskus powinien wyjaśnić ten problem.
Radosław Kowalski doradca podatkowy / Dziennik Gazeta Prawna
Małgorzata Samborska doradca podatkowy, dyrektor w Grant Thornton / Dziennik Gazeta Prawna
Rafał Dąbrowski doradca podatkowy, menedżer w Departamencie Doradztwa Podatkowego Russell Bedford Poland / Dziennik Gazeta Prawna
Reklama

Reklama
Od 2016 r. zmienią się zasady dokonywania korekty przychodów. Określą one regułę, że tylko błędy rachunkowe i oczywiste omyłki będą obligować do korekty historycznej, natomiast zmiany, które nastąpią współcześnie, nawet jeżeli dotyczą przychodów ubiegłych okresów rozliczeniowych, uwzględnimy w bieżącym rachunku podatkowym. To oczekiwane przez podatników uproszczenie zasad rozliczania. Ale jest też pewien kłopot. Otóż istotne znaczenie dla rozliczenia podatku dochodowego będzie miał moment wystawienia faktury korygującej. Niestety istnieje ryzyko, że wbrew literalnej treści przepisów nie zawsze data wystawienia faktury korygującej wyznaczy moment korekty. A może prawodawca chciał dać podatnikom prawo do decydowania o tym, w którym okresie uwzględnią zmniejszenie lub podwyższenie przychodu? Obawiam się, że jednak nie.
Brak precyzyjnych regulacji
Faktura jest dokumentem podatkowym. Zasady jej wystawienia regulują przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. W unormowaniach tych prawodawca zamieścił również przepisy precyzujące przesłanki wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z nimi faktura korygująca wystawiana jest w przypadku:
● udzielenia rabatu, upustu, obniżki ceny,
● zwrotu towaru lub opakowania,
● zwrotu wpłaty na poczet ceny (przy zapłacie przed wykonaniem świadczenia),
● podwyższenia ceny,
● stwierdzenia pomyłki w treści faktury.
Niestety prawodawca nie precyzuje, w jakim terminie od wystąpienia przesłanki materialnej do korekty powinna być wystawiona faktura korygująca.
W praktyce na płaszczyźnie VAT w zasadzie nie występuje problem zbyt późnego wystawienia faktury korygującej. Zapewne jest to spowodowane tym, że korekty obniżające podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku najczęściej (ale nie zawsze) zależą od innych przesłanek niż samo tylko wystawienie faktury korygującej (tj. potwierdzenia odbioru, próby doręczenia i udokumentowania znajomości warunków transakcji przez drugą stronę). Z kolei podwyższenie podstawy i kwoty podatku zazwyczaj wiąże się z historyczną korektą rozliczeń (ale oczywiście w praktyce może się zdarzyć, że podatnik podwyższa VAT w bieżącym okresie).
Niestety obawiam się, że już wkrótce brak precyzyjnych regulacji dotyczących terminu wystawiania faktur korygujących stanie się przyczyną kolejnych sporów na linii podatnicy – przedstawiciele fiskusa. Co ciekawe, potencjalne problemy pojawią nie w VAT, ale w podatkach dochodowych. To właśnie w tym zakresie już niebawem, bo od 2016 r., znajdą się zapisy wiążące skutek podatkowy z datą wystawienia przez podatnika faktury korygującej.
W dacie wystawienia...
Według nowych unormowań podatkowych, które zaczną obowiązywać za miesiąc, w większości przypadków korekta przychodu będzie ujmowana w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jeśli bowiem korekta przychodu nie będzie powodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnik dokona jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Z pewnością wprowadzenie takich regulacji w istotny sposób ułatwi podatnikom funkcjonowanie. W szczególności wyeliminuje absurdalne sytuacje, gdy podatnik, prawidłowo rozpoznawszy i uwzględniwszy w rachunku podatkowym kwotę przychodu, jest zobligowany do dokonania korekty historycznej, w ramach której modyfikuje kwotę przychodu.
...ale nie tylko
Chociaż zasadniczo korekta będzie dokonywana w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej, to jednak w przepisie znalazło się zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku braku faktury korekta będzie dokonana w okresie emisji innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.
Problem w tym, że zapis taki można odczytywać w dwojaki sposób:
● bezpieczniejszy dla podatników, tj. stosując wykładnię, że data wystawienia rzeczonego „innego dokumentu” wyznaczy moment korekty jedynie wówczas, gdy sprzedaż nie była potwierdzona fakturą, a w efekcie brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, lub
● zdecydowanie mniej przyjazny podatnikom, tj. przy założeniu, że w przypadku braku faktury korygującej, a wręcz przy samym tylko opóźnieniu jej wystawienia, korekta musiałaby być rozliczona w pierwszym okresie, w którym został wystawiony jakikolwiek dokument potwierdzający konieczność korekty (np. dowód magazynowy potwierdzający przyjęcie zwróconego towaru).
Jeżeli aprobatę zyska druga ze wskazanych powyżej wykładni, wówczas bezpodstawne odsunięcie w czasie momentu wystawienia faktury korygującej może skutkować tym, że organ podatkowy zakwestionuje poprawność rozliczeń dokonanych przez podatnika.
Gdyby bowiem przy takiej interpretacji np. podatnik przyjął zwrot towaru, potwierdził to dowodem magazynowym, a fakturę korygującą wystawił w następnym miesiącu, modyfikując wysokość przychodu w dacie emisji takiej faktury korygującej, to działanie takie byłoby uznane przez przedstawicieli fiskusa za dokonane z naruszeniem zasad prawa podatkowego.
Inaczej byłoby, gdyby upowszechniła się pierwsza wykładnia. Wówczas sam fakt, że sprzedaż była fakturowana, a co za tym idzie zwrot towaru uzasadnia wystawienie faktury korygującej, przesądzi o tym, że niezależnie od tego, kiedy podatnik wystawi fakturę korygującą, dopiero w dacie emisji takiego dokumentu obniży kwotę przychodu.
Oczywiście podobna sytuacja byłaby w przypadku podwyższenia przychodu. [przykład]
Konieczna pomoc ministra
Minister finansów powinien niezwłocznie wyjaśnić, jak interpretować nowo wprowadzane przepisy. Jest to o tyle ważne, że ustawodawca podatkowy w przepisach przejściowych wskazał, iż nowe zasady korygowania będą miały zastosowanie również w przypadku korekt odnoszących się do lat ubiegłych. Ważne jest jednak to, aby korekta była dokonana w nowym stanie prawnym. To oznacza, że jeżeli nawet obecnie trwa proces weryfikacji ceny, ale zakończy się on w nowym roku i wówczas sprzedawca wystawi fakturę korygującą, to zmiana wysokości przychodu nie spowoduje korekty historycznej, a będzie uwzględniona w okresie wystawienia takiego dokumentu korygującego, czyli zgodnie z nowymi zasadami.
Gdyby jednak upowszechniła się wykładnia, wedle której nawet przy sprzedaży fakturowanej podatnik powinien wyznaczyć skutek korekty już w momencie wystawienia innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, wówczas nie miałby on prawa do zastosowania nowych zasad nawet wówczas, gdyby wystawił fakturę korygującą w 2016 r., ale wcześniej wyemitował ów „inny dokument”.
Również w nowym stanie prawnym wykładnia taka okazałaby się bardzo uciążliwa dla dużej grupy podatników, gdyż oznaczałoby to, że podatnicy muszą wyeliminować wszelkie przypadki, w których faktura korygująca jest wystawiana po uprzednich pisemnych uzgodnieniach ceny.
Stąd właśnie wskazane jest, aby minister finansów potwierdził, najlepiej w drodze ogólnej interpretacji, że w każdym przypadku, w którym jest zasadne wystawienie faktury korygującej, o dacie korekty przychodu będzie decydował wyłącznie moment wystawienia faktury korygującej. Obawiam się jednak, że organom podatkowym nie spodoba się tak szeroka sfera decyzji podatników, a sami przedsiębiorcy będą nadużywali takiego uprawnienia, wystawiając faktury korygujące w dogodnym dla siebie okresie.
PRZYKŁAD
Zmiana ceny po waloryzacji
Spółka zawarła umowę na dostawy towarów. Umieszczono w niej klauzulę waloryzacyjną, zgodnie z którą po zakończeniu roku ceny są modyfikowane z uwzględnieniem wskaźnika waloryzacji, którym jest średnioroczna cena takich towarów na rynku francuskim.
Po zakończeniu roku spółka sporządzi wyliczenie zmiany ceny, które dostarczy kontrahentowi. Zaakceptowane przez kontrahenta rozliczenie będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury korygującej. W styczniu spółka przesłała do kontrahenta rozliczenie cen z uwzględnieniem wskaźnika waloryzacji. Rozliczenie zostało zaakceptowane w lutym i na jego podstawie w marcu spółka wystawiła fakturę korygującą zwiększającą cenę.
W przypadku zastosowania wykładni, zgodnie z którą przychód jest zawsze korygowany w dacie wystawienia faktury korygującej, spółka podwyższy przychód w marcu. Przy odmiennej wykładni spółka powinna skorygować (podwyższyć) przychód już w styczniu, tj. w dacie wystawienia innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.
OPINIE EKSPERTÓW
Wątpliwości faktycznie istnieją. Termin wystawienia faktury korygującej nie został przez ustawodawcę uregulowany wprost i dość powszechne jest przekonanie, że wystawienie faktury korygującej w każdym terminie, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest prawidłowe.
W skrajnym przypadku oznacza to stosunkowo dużą (5-letnią) swobodę w wyborze momentu dokonania korekty przychodów i możliwość przesuwania momentu wystawienia faktury korygującej, a przez to pozostawienie tej sfery do decyzji podatnika. Raczej trudno sobie wyobrazić podatników odwlekających moment wystawienia faktury o lata, ale już przesunięcie na kolejny miesiąc lub kolejny rok na przełomie roku wydaje się wysoce prawdopodobne.
Na drugim biegunie znajduje się podejście (zaprezentowane w interpretacji Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, jeszcze z 2005 r., w piśmie nr PP II 443/1/208/252/06), zgodnie z którym skoro „ustawodawca nie wskazał konkretnego terminu, w jakim faktura korygująca powinna zostać wystawiona, to zasadne jest stwierdzenie, iż zdarzenia (okoliczności) stanowiące podstawę korekty powinny zostać udokumentowane przez podatnika fakturą korygującą wystawioną z datą zaistnienia tego zdarzenia (okoliczności)”.
Takie ujęcie wydaje się całkowicie nie do zaakceptowania od strony praktycznej. Nakazując wystawienie faktury z datą zaistnienia zdarzenia, nie pozostawia się podatnikowi czasu ani na decyzje czy dokonanie wyliczeń, ani na wyjaśnianie wątpliwości, ani na czynności administracyjne czy też przeszkody techniczne itd. Nie mówiąc już o obiektywnych wątpliwościach związanych z ustaleniem momentu obligującego podatnika do wystawienia faktury korygującej. Jako przykład można wskazać umowny rabat roczny przyznawany kontrahentom w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów. Czy momentem udzielenia rabatu jest w takiej sytuacji moment (i) kiedy dany próg faktycznie został przekroczony, a więc rabat stał się „należny”, (ii) czy gdy rabat został policzony/skalkulowany przez podatnika, czy (iii) kiedy jego wysokość została zweryfikowana i potwierdzona przez kontrahenta, czy wreszcie (iv) w momencie wystawienia faktury przez podatnika?
Dodatkowe zamieszanie wprowadza nieprecyzyjny zapis w ustawie zmieniającej, zgodnie z którym w przypadku braku faktury korekta przychodów (i odpowiednio kosztów) uzależniona jest od wystawienia innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.
Wydawać by się mogło, że ten „inny dokument” powinien się odnosić do sytuacji, w których nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej, ale nie wynika to wprost z przepisów. Jednoznacznych wskazówek nie dostarcza również analiza uzasadnienia do ustawy, w którym ustawodawca wymienia następujące okoliczności powodujące obowiązek korekty przychodów/kosztów: „późniejsze wystawienie faktury korygującej (lub innego dokumentu, np.: rachunku, umowy, ugody sądowej, dokumentu gwarancyjnego, dokumentu, z którego wynika rękojmia, dokumentu rozliczeniowego i innego dowodu księgowego)”.
Z powyższego fragmentu wynika, iż takim innym dokumentem może być „inny dowód księgowy”. Czy zatem będzie nim np. kwit magazynowy dokumentujący zwrot towaru?
Pozostaje mieć nadzieję, że ustawodawca, interpretując nieprecyzyjną treść artykułów, nie zatraci ducha ustawy.
Należy się zgodzić, że kwestia regulacji korekty przychodów (zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3j ustawy o CIT) i kosztów (art. 15 ustawy o CIT) może w przyszłości powodować spory podatników z organami podatkowymi na tym gruncie, bowiem z brzmienia nowych przepisów nie wynika jednoznacznie, kiedy należy dokonać korekty, która może wywołać skutki w podatku dochodowym. Bezsporne pozostaje, że moment, w którym podatnik powinien dokonać korekty, powinien być możliwie precyzyjnie uregulowany, tak aby wykładnia wprowadzanych przepisów nie budziła wątpliwości i tym samym aby nie pozostawiono pola do dowolnej interpretacji zarówno podatnikom, jak i przedstawicielom organów podatkowych.
Doprecyzowanie wprowadzanej regulacji może zostać dokonane na kilka sposobów. Po pierwsze, można to zrobić poprzez interpretację ogólną, w której minister finansów wskaże jednoznacznie, za którym poglądem będą opowiadały się organy podatkowe (korekta dopiero po wystawieniu faktury korygującej albo korekta po wystawieniu jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na konieczność korekty – np. dowód magazynowy przyjęcia zwróconego towaru). Drugim sposobem mogłoby być doprecyzowanie w przepisach ustawy o VAT nie tylko przesłanki wystawienia faktury korygującej, ale również tego, kiedy (tj. w jakim czasie) należy wystawić fakturę korygującą.
Niezależnie od przyjętego przez Ministerstwo Finansów sposobu wskazania prawidłowego rozumienia wprowadzanej regulacji wydaje się, że zajęcie jednoznacznego stanowiska w tym zakresie jest pożądane.
Podstawa prawna
Art. 12 ust. 3j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. Art. 14 ust. 1m ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym d 2016 r.