Estoński CIT. Fiskus powoli łagodnieje w sprawie ukrytych zysków

Co prawda nadal można spotkać niekorzystne interpretacje dotyczące ukrytych zysków, ale coraz więcej jest takich, w których dyrektor KIS potwierdza, że spółka nie płaci estońskiego CIT od usług świadczonych jej przez wspólników.

Na korzyść spółek orzekają też często wojewódzkie sądy administracyjne, z tym że na razie ich wyroki są nieprawomocne.

Przypomnijmy, że ukryte zyski to rozmaite świadczenia pieniężne lub niepieniężne wypłacane wspólnikom, udziałowcom, akcjonariuszom (lub podmiotom z nimi powiązanym), tyle że w zakamuflowanej formie, np. pożyczek dla podmiotu powiązanego (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT). Ma to zapobiegać dystrybucji zysku bez zapłaty ryczałtu od dochodów spółek (estońskiego CIT). Aby jednak fiskus mógł od takich świadczeń pobrać podatek, muszą być przekazywane w związku z prawem do udziału w zysku. Szczególnie zwracają na to uwagę wojewódzkie sądy administracyjne.

Fiskus patrzy przede wszystkim na to, czy umowa jest zawarta na zasadach rynkowych i czy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki na estońskim CIT.

Niewątpliwie większe szanse na korzystne rozstrzygnięcie jest w sytuacji, gdy wspólnik od lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z usługami świadczonymi na rzecz spółki.

Najem nieruchomości…

Widać to na przykładzie usług w zakresie najmu nieruchomości. Z pytaniem o to wystąpiła spółka stosująca estoński ryczałt, prowadząca placówkę medyczną. Tłumaczyła, że obecnie korzysta z różnych nieruchomości rozmieszczonych w różnych lokalizacjach. Chciałaby jednak mieć placówkę w jednej lokalizacji. W tym celu zamierzała przystosować budynek należący do wspólników.

Podkreślała, że wspólnicy kupili go jeszcze przed przejściem spółki na estoński CIT i że podstawowym przedmiotem ich działalności jest wynajem nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych.

Spółka zapewniała, że odpłatność za udostępnienie jej nieruchomości będzie ustalona na warunkach rynkowych, a powiązania między nią a wspólnikami nie mają wpływu na tę umowę.

Argumenty te przekonały dyrektora KIS i w interpretacji z 3 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.156. 2023.2.AW) uznał on stanowisko spółki za prawidłowe.

Przypomnijmy, że początkowo w kwestiach najmu fiskus uważał za decydującą wartość rynkową świadczenia. Teraz patrzy również na to, czy powiązania ze wspólnikiem wpływają na to, czy do umowy w ogóle by doszło (przykładem jest również korzystna interpretacja z 7 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.264.2023.1.AND).

Na pozytywne rozstrzygnięcie nie można liczyć jednak wtedy, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą przekształca się w spółkę z o.o. (która potem przejdzie na estoński CIT) i przenosi jedną z nieruchomości do majątku prywatnego, by następnie jako wspólnik wynajmować ją spółce. W takich przypadkach fiskus uważa, że wynagrodzenie z tego tytułu jest ukrytym zyskiem (np. interpretacja z 17 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.271.2023.2.EJ)

…a dbałość o interes spółki

Przypomnijmy, że we wcześniejszych niekorzystnych interpretacjach (np. z 28 listopada 2022 r., sygn. 0111-KADIB1-1.4010.532.2022.2.AW) fiskus wytykał też wspólnikom brak dbałości o właściwe wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. Uważał, że jeżeli spółka nie została wyposażona w składniki majątku potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej (np. biuro) i musi dzierżawić je od swojego wspólnika (udziałowca, akcjonariusza), to płacony wspólnikowi czynsz jest ukrytym zyskiem.

– Na szczęście są już pierwsze wyroki, w których sądy administracyjne nie podzielają argumentów fiskusa o „niewystarczającym wyposażeniu spółki w aktywa” – komentuje Mateusz Milan z kancelarii MTM TAX ADVISORY (patrz: komentarz w ramce).

Jako przykład podaje nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 137/23). Sąd uznał, że niewyposażenie spółki we właściwe aktywa nie może być jedynym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia z ukrytymi zyskami. Dlatego nakazał fiskusowi ponowne rozpatrzenie sprawy.

Ten sam argument skarbówki obalił również WSA w Gliwicach w wyroku z 17 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1045/22). Za kluczowe uznał to, że czynsz jest rynkowy, a powiązania ze wspólnikiem nie wpłynęły znacząco na zawarcie lub warunki umowy. Według WSA nie można w takiej sytuacji traktować czynszu jak próby ukrycia transferu zysku. „Wypłata wynagrodzenia nie jest więc związana z prawem do udziału w zyskach, lecz jest związana z zapłatą za wykonaną usługę” – orzekł sąd.

Usługi wspólnika

Coraz częściej dyrektor KIS wypowiada się korzystnie dla spółek również w odniesieniu do innych usług świadczonych przez wspólników. Przykładem jest interpretacja z 7 lipca br. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.247.2023.2.ASK).

Wystąpiła o nią spółka, która zajmuje się opracowywaniem projektów konstrukcyjnych, zwłaszcza dotyczących stacji przekaźnikowych, tworzeniem ekspertyz oraz prowadzeniem nadzoru budowlanego. W tym celu zamierzała ona kupować od wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą usługi polegające na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów i map do celów projektowych. Tłumaczyła, że wspólnik zajmuje się tym od 1995 r. Spółka nie wykluczała, że takie usługi będzie kupować też od innych podmiotów. Zapewniała natomiast, że wynagrodzenie dla firmy wspólnika będzie ustalane na zasadach rynkowych, a powiązania z nim nie będą miały wpływu na tę transakcję. Dyrektor KIS potwierdził, że w takiej sytuacji nie będzie ukrytych zysków.

Podobne argumenty przesądziły o pozytywnej interpretacji dla wspólniczki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy spółce usługi medyczne (pismo z 14 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 142.2023.2.MZA).

Udzielona pożyczka

Ukrytymi zyskami są co do zasady kwoty udzielonych wspólnikowi pożyczek, w tym za pośrednictwem funduszy i podmiotów powiązanych (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Na razie fiskus podchodzi do tego zagadnienia bardzo restrykcyjnie, czego przykładem są interpretacje z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 728.2022.1.ANK) i z 23 listopada 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.549. 2022.1.DD).

W drugim przypadku chodziło o spółkę, która planowała udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu. Spółka tłumaczyła, że pożyczka będzie przeznaczona na poprawę płynności podmiotu powiązanego lub jego inwestycje, a więc będzie uzasadniona gospodarczo.

Nie przekonało to jednak dyrektora KIS. Uznał on, że pożyczka udzielona przez spółkę podmiotowi powiązanemu będzie dochodem z tytułu ukrytych zysków.

Niewykluczone, że organ będzie musiał zrewidować swoje podejście, ponieważ gdy sprawa trafiła na wokandę WSA w Gliwicach, ten uznał 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 93/23), że dyrektor KIS musi dodatkowo jeszcze przeanalizować, czy świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czy nie jest.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu, z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Wyrok jest jednak nieprawomocny.

Na razie dyrektor KIS potwierdza jedynie, że pożyczki dla podmiotów powiązanych nie są opodatkowane jako ukryte zyski tylko, jeżeli były udzielone przed przejściem na estoński CIT (np. interpretacja z 1 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.715. 2022.3.SG).

Zmniejszenie kapitału

Dyrektor KIS niekorzystnie odnosi się też do sytuacji, w której wspólnicy otrzymują świadczenia wynikające z obniżenia kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów. Fiskus przyrównuje to do wypłaty zysku w formie dywidendy. Stwierdza więc, że ukryty zysk powstaje m.in. wtedy, gdy podatnik (spółka), dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę dywidendy.

Taką wykładnię zaprezentował m.in. w interpretacjach z 31 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 59.2023.1.ASK) i z 29 czerwca 2022 r., (0111-KDIB1-3.4010.217. 2022.1.IM).

Tę drugą rozpatrzył już WSA w Gliwicach w nieprawomocnym wyroku z 27 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/GL 1122/22). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem fiskusa. Zwrócił uwagę na to, że w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT ustawodawca wprost odniósł się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału (akcji) – sprecyzował, że estoński CIT jest wówczas, gdy wynagrodzenie jest wypłacane z zysku. Gdyby w każdym przypadku wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) była ukrytym zyskiem, to przepis byłby inaczej sformułowany – spuentował WSA.©℗

Stanowisko fiskusa ewoluuje

W ostatnim czasie obserwujemy pozytywną, choć bardzo „nieśmiałą” ewolucję w wykładni fiskusa w zakresie ukrytych zysków. Do niedawna dyrektor KIS arbitralnie zaliczał do tej kategorii niemal wszystkie świadczenia pieniężne na rzecz wspólników. Powoływał się przy tym na bardzo niefortunne sformułowanie ustawodawcy odnoszące się do „świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku”. Niefortunne, ponieważ jest ono puste co do treści, a jednocześnie pozwala fiskusowi na swobodną nadinterpretację.

Przekonanie organu interpretacyjnego, że dane świadczenie nie jest ukrytym zyskiem, jest jednak możliwe, co potwierdza najnowsza interpretacja z 7 lipca br. (nr 0114-KDIP2-2.4010.247.2023.2.ASK). Kluczowa w tej sprawie była rzeczywista potrzeba nabycia przez spółkę określonych usług świadczonych przez wspólnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wspólnik miał pełnić funkcję podwykonawcy, co jest o tyle istotne, że sam resort finansów w swoich objaśnieniach podatkowych podał podwykonawstwo właśnie jako przykład świadczeń niebędących ukrytym zyskiem.

Kluczowe znaczenie w tej sprawie miało również to, że wspólnik od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z usługami, które mają być świadczone na rzecz spółki. Nie było zatem tutaj mowy o działaniu sztucznym, zainicjowanym dopiero w związku z przejściem spółki na ryczałt od dochodów spółek.

Dyrektor KIS najwidoczniej uwzględnił też to, że wspólnik ma odpowiednie doświadczenie oraz dysponuje wykwalifikowaną kadrą pracowników, dzięki którym jest faktycznie zdolny do świadczenia określonych usług.

Podobnie fiskus podchodzi do wynajmu nieruchomości od wspólnika. Jeżeli spółka na długo przed przystąpieniem do estońskiego CIT wykorzystywała nieruchomość należącą do wspólnika, to jest duża szansa na to, że opłaty za najem nie zostaną uznane za ukryty zysk. Jeżeli natomiast stosunek najmu zostanie zapoczątkowany wraz z przejściem na ryczałt, wówczas organ interpretacyjny najpewniej stwierdzi, że wspólnik niewystarczająco zadbał o wyposażenie spółki w aktywa. Oczywiście, trudno zgodzić się z takim podejściem, ponieważ wprowadzenie majątku prywatnego do firmy nie zawsze jest opłacalne dla spółki, a przy okazji wiąże się z ryzykiem przeprowadzenia czynności egzekucyjnych z takiego majątku w razie pogorszenia się sytuacji finansowej spółki. Argumenty te rzadko jednak trafiają do fiskusa. Na szczęście są już pierwsze wyroki, w których sądy administracyjne nie podzielają argumentów fiskusa o „niewystarczającym wyposażeniu spółki w aktywa” (np. wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23).