Powstanie nieprawidłowości z winy zewnętrznego księgowego obsługującego podatnika może wpłynąć na ograniczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego – wynika ze stanowiska resortu finansów, które dostał DGP.
To odpowiedź na pytanie, które redakcja zadała w związku ze zmianami w SLIM VAT 3.
Jak już informowaliśmy, od 6 czerwca dodatkowe zobowiązane podatkowe ma być miarkowane w zależności od tego, co było przyczyną nieprawidłowości. W związku z tym powstała wątpliwość, czy niedociągnięcie ze strony zewnętrznej obsługi doradczo-rozliczeniowej będzie jedną z okoliczności łagodzących dla podatnika i czy skarbówka weźmie to pod uwagę, miarkując sankcję.
– Ministerstwo Finansów jednoznacznie potwierdziło, że przy ocenie ustalenia wysokości sankcji VAT organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności powstania nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika – mówi Jakub Warnieło, doradca podatkowy i szef zespołu sporów podatkowych w MDDP. Według niego oznacza to, że organ prowadzący sprawę nie powinien ograniczać się do zbadania tylko wybranych przesłanek i aspektów (które działają na jego korzyść), ale powinien kompleksowo zbadać wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i uwzględnić wyjaśnienia podatnika dotyczące powstania ewentualnego błędu w rozliczeniach podatkowych.
Wtóruje mu Adam Bartosiewicz, profesor Uniwersytetu Humanistyczno-Przyrodniczego im. Jana Długosza w Częstochowie, doradca podatkowy i partner w Gardens Tax & Legal. Zwraca uwagę, że zgodnie z odpowiedzią resortu powierzenie prowadzenia ewidencji VAT biuru rachunkowemu może mieć znaczenie dla wysokości sankcji. – Wydaje się przy tym, że zasadniczo sytuacja, w której do powstania nieprawidłowości przyczyniło się biuro rachunkowe, będzie przypadkiem wpływającym na obniżenie wysokości sankcji dla podatnika – mówi ekspert.
Jednak nie dla wszystkich odpowiedź resortu jest w pełni zadowalająca. Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię, który podniósł wcześniej na łamach DGP opisywany problem, uważa, że resort tak naprawdę nie odniósł się do istoty pytań zadanych przez DGP. – Dobrze by było, aby podatnicy mieli ogólną informację, czy to, że podatnik korzysta z usług profesjonalistów, szkoli pracowników, wdraża procedury, by dokonywać prawidłowych rozliczeń, może być traktowane jako swoista „okoliczność łagodząca”, argument przemawiający za tym, iż podatnik starał się zachować należytą staranność – stwierdza Kowalski.
Maksimum powinno być wyjątkiem
Według Jakuba Warnieły wprowadzenie zmian w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa o VAT) i ustalenie maksymalnych stawek dodatkowego zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organy podatkowe mają automatyczny obowiązek ustalenia dodatkowej sankcji w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. – Analiza przesłanek określonych w tym przepisie może w niektórych sytuacjach doprowadzić organ do stwierdzenia, że konieczne jest całkowite odstąpienie od nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – uważa doradca podatkowy z MDDP. Dodaje, że stanowisko MF potwierdza również, że maksymalna stawka sankcji VAT powinna być stosowana jedynie wyjątkowo.
– Choć same zapewnienia Ministerstwa Finansów o konieczności kompleksowej oceny okoliczności faktycznych wydają się słuszne, to jednak najistotniejsze będzie to, w jaki sposób przepisy te będą stosowane w praktyce przez konkretne organy podatkowe – mówi Warnieło. Nie wyklucza, że organy nadal w większości przypadków będą automatycznie stosowały maksymalne stawki sankcji bez uwzględniania specyfiki konkretnej sprawy. – Będzie to miało taki sam efekt, jak stosowanie sankcji VAT przed zmianą przepisów, czyli będzie prowadziło do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności. Biorąc pod uwagę wcześniejszą naganną praktykę fiskusa w zakresie stosowania sankcji VAT, obawy te są bardzo uzasadnione – konkluduje doradca podatkowy.
Co z odpowiedzialnością karnoskarbową
Adam Bartosiewicz wyjaśnia, że biuro rachunkowe nie będzie mogło nigdy ponieść dodatkowego zobowiązania podatkowego (nie będzie adresatem decyzji wymierzającej takie sankcje). – W zależności natomiast od tego, jaki był udział biura (jego właściciela, pracownika) w powstaniu nieprawidłowości w ewidencji (co jest zachowaniem zabronionym), odpowiedzialność karna skarbowa takich osób nie jest wykluczona. I nie będzie miało znaczenia, czy na podatnika zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czy też nie – mówi partner w Gardens Tax & Legal. Dodaje, że nie można jednak stawiać tez generalnych i wszystko będzie zależało przede wszystkim od stanu świadomości i wiedzy osoby prowadzącej biuro rachunkowe
(czy też pracownika tego biura), co będzie wpływało na możliwość przyjęcia po stronie takiej osoby umyślności oraz winy (co jest warunkiem koniecznym odpowiedzialności karnej skarbowej). Trudno będzie np. czynić jakiekolwiek zarzuty osobie z biura rachunkowego, jeśli ujmie w ewidencji fakturę później uznaną za pustą, jeśli jest ona wystawiona przez podmiot istniejący i ma wszelkie pozory rzetelności, okoliczności transakcji nie budzą zaś na pierwszy rzut oka żadnych wątpliwości.
Według Jakuba Warnieły odwołanie się do błędu popełnionego przez firmę księgową lub doradczą powinno być stosowane przez podatników tylko w sytuacjach, gdy okoliczności te nie podlegają żadnym wątpliwościom. W innym przypadku będzie to mogło prowadzić do pogorszenia relacji między podatnikami a księgowymi lub doradcami oraz wzajemnej utraty zaufania.
Dla odmiany Radosław Kowalski uważa, że odpowiedź MF wskazuje jedynie na relacje podmiotowo-formalne sankcji podatkowej i sankcji karnoskarbowej (co jest zresztą zapisane wprost w ustawie o VAT), a nie przesądza, czy w procesie ustalania zakresu odpowiedzialności podatnika będzie uwzględniane, że to nie on, a osoba zajmująca się jego rozliczeniami, na skutek własnego błędu, doprowadziła do wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 112b ustawy o VAT. – Skoro organ ma brać pod uwagę okoliczności, a z ustaleń dokonanych w postępowaniu wynikałoby, że wina umyślna spoczywa np. na księgowym, to (przy założeniu, że sam podatnik nie uczestniczył w procederze) należałoby się spodziewać, iż organ weźmie to pod uwagę – mówi doradca podatkowy. Jego zdaniem podatnicy mają prawo wiedzieć, czy według resortu finansów przy miarkowaniu sankcji organ w praktyce weźmie pod uwagę np. to, że mimo zachowania należytej staranności przez podatnika zaległość powstała, ale według ustaleń na potrzeby odpowiedzialności karnoskarbowej zawinił księgowy, i czy w rezultacie organ odstąpi od nakładania sankcji na podatnika. ©℗
Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 11 lipca 2023 r. na pytania DGP
DGP: Czy w świetle zmian wprowadzonych przez SLIM VAT 3 dla ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1–2a ustawy o VAT, będzie miało znaczenie powierzenie przez podatnika składania deklaracji biuru rachunkowemu? Czy np. w przypadku gdy nieprawidłowość powstanie z winy właściciela (lub pracownika) biura rachunkowego obsługującego podatnika, a nie bezpośrednio samego podatnika, to takiemu podatnikowi zostanie wymierzone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż w sytuacji, gdyby to on samodzielnie składał taką nieprawidłową deklarację?
MF: W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.04.2021 r. w sprawie nr C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do tego wyroku. Zmiany we wskazanym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r., będąc jednym z elementów ustawy tzw. SLIM VAT 3.
Zmiana w zakresie art. 112b ustawy o VAT przewiduje wprowadzenie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadą proporcjonalności i miarkowania w miejsce dotychczasowych sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości (art. 112b ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT). Oznacza to, że dotychczasowe 30%, 20% i 15% pozostaje od momentu zmiany górną granicą, w której organ wymierza dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazanie, jaka będzie wysokość tego zobowiązania, pozostaje zadaniem organu, który zastosuje regulację w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.
W celu prawidłowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego kluczowe znaczenie będzie miało spojrzenie na sprawę i podatnika przez pryzmat dyrektyw zawartych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Poczynione w tym kontekście ustalenia pozwolą na wskazanie konkretnej wartości procentowej, która przełoży się na kwotę pieniężną, którą podatnik będzie zobowiązany zapłacić w konsekwencji stwierdzonej nieprawidłowości. Niezbędne w tym zakresie będzie odniesienie się do wszystkich dyrektyw i wskazanie okoliczności, które wpłynęły na wysokość sankcji – zarówno pozytywnie, jak i negatywnie. Obowiązkiem organu będzie w tym przypadku uwzględnienie wszystkich elementów sprawy, bez pomijania tych, które świadczą na korzyść podatnika. Wskazana w pytaniu sytuacja polegająca na udziale w powstaniu nieprawidłowości biura rachunkowego może zostać uznana za jedną z okoliczności powstania nieprawidłowości, mającą wpływ na wysokość miarkowanej sankcji. Określenie kierunku i wpływu na rozstrzygnięcie wskazanej okoliczności będzie jednak pozostawać w gestii organu, który będzie oceniał jej wpływ na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego przez pryzmat wszystkich określonych w ww. regulacji dyrektyw nałożonych na konkretnie zastany stan faktyczny.
DGP: Czy możliwe będzie ustalenie dodatkowego zobowiązania dla podatnika i jednocześnie poniesienie odpowiedzialności karnoskarbowej przez właściciela (lub pracownika) biura rachunkowego winnego powstania nieprawidłowości w deklaracji tego podatnika?
MF: Odpowiedź na pytanie uzależniona jest od tego, czy podatnik jest osobą fizyczną, czy np. osobą prawną.
Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przepisów ust. 1–2a nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W orzecznictwie wskazuje się, iż chodzi tu o abstrakcyjną odpowiedzialność karną skarbową, tj. taką odpowiedzialność, która grozi, a nie już została zrealizowana/poniesiona. Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/19 – w uzasadnieniu tego wyroku Sąd powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, wydany na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym uznano, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo różnic między porównywanymi postępowaniami odpowiedzialności administracyjnej i karnej pełnią one podobne funkcje. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji.
Wskazane wyłączenie stosowania przepisów art. 112b ust. 1–2a ustawy o VAT nie dotyczy podatników niebędących osobami fizycznymi. Wynika z tego, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników niebędących osobami fizycznymi nie jest ograniczone/wyłączone tym, że za ten sam czyn ponoszona jest odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Należy podkreślić, że w przypadku podatnika będącego osobą prawną, np. spółką z o.o., zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości jest określane wobec tego podmiotu, natomiast odpowiedzialność karną skarbową ponosi w takiej sytuacji osoba fizyczna, na zasadach określonych w art. 9 par. 3 k.k.s. Osobą odpowiedzialną za czyn zabroniony penalizowany w k.k.s. może być także księgowy. Obsługę księgową podatnika może prowadzić księgowy będący pracownikiem podatnika, jak i zewnętrzny podmiot – biuro rachunkowe prowadzone np. w formie działalności osoby fizycznej lub w formie osoby prawnej (np. sp. z o.o.). Zgodnie z treścią art. 9 par. 3 k.k.s. za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Wobec tego, jeśli podatnik nie jest osobą fizyczną, dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być ustalone zgodnie z ustawą o VAT, a odpowiedzialność karną skarbową za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może ponieść zgodnie z art. 9 par. 3 k.k.s. osoba prowadząca obsługę księgową podatnika – czy to właściciel, czy pracownik biura rachunkowego, czy osoba zatrudniona u podatnika na stanowisku księgowego. Przepisy karne nie przewidują, by jako sprawca odpowiadała np. osoba prawna.
