W praktyce trudno wskazać różnice między najmem prywatnym a komercyjnym. Korzysta na tym fiskus i kwestionuje stosowanie ryczałtu z 8,5-proc. stawką
Wybór rozliczenia / Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
Wynajmując nieruchomość, osoby fizyczne z reguły wybierają jako sposób rozliczenia ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak wiadomo, wtedy stawka jest najniższa, gdyż wynosi 8,5 proc. Jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej, są pewni, że dokonali właściwego wyboru i mogą spać spokojnie. Okazuje się, że spokój ich jest złudny. Zdarza się bowiem, że organy podatkowe dopatrują się w wynajmie prywatnych nieruchomości podatnika prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Na poparcie swojej tezy przywołują nawet przesłanki pozaustawowe, takie jak np. skala działalności oraz wielkość przychodów.

Reklama
W rozstrzygnięciu tej kwestii nie pomagają też sądy, gdyż linia orzecznicza jest rozbieżna. Z pewnością przydałaby się wiążąca wykładnia przepisów ustawy o PIT. Na razie najważniejsza powinna być kwalifikacja do źródła przychodów.
Wysokie dochody = działalność gospodarcza
Zarówno najem prywatny, jak i komercyjny charakteryzuje się ciągłością i zarobkowym charakterem, co powoduje, że trudno w praktyce wskazać jednoznaczne różnice między tymi dwoma rodzajami najmu. W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy dotychczasowego sposobu opodatkowania najmu ryczałtem (trwającego nieraz dłuższy czas) podatnik może stanąć przed koniecznością zapłaty znaczącej kwoty podatku (wraz z odsetkami), kalkulowanej wg skali podatkowej. Co gorsza, nawet w przypadkach wątpliwych, kiedy trudno mówić o komercyjnym charakterze wynajmu nieruchomości, działania fiskusa znajdują oparcie w orzeczeniach części sądów administracyjnych.
Przykładem restrykcyjnego podejścia do powyższej tematyki jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 371/14), w którym uznano, że działalność polegająca na wynajmie lokali użytkowych w dwóch budynkach, mimo braku formalnej rejestracji, spełniała wszystkie przesłanki dla prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie PIT.
Stan faktyczny
W stanie faktycznym sprawy podatnik na przestrzeni kilku lat zakupił udziały w nieruchomościach, lokując w ten sposób wolne środki z majątku prywatnego. W 2007 roku musiał sprzedać dwie z zakupionych nieruchomości, a znajdujące się w pozostałych dwóch budynkach lokale użytkowe były i są nadal wynajmowane przedsiębiorcom. Wszystkie uzyskane przychody z najmu lokali podatnik zawsze opodatkowywał ryczałtem.
Na tle takiego stanu faktycznego w niezwykle lapidarnym uzasadnieniu WSA w Gliwicach stwierdził, że „konglomerat wskazanych okoliczności dowodzi, że działalność podatnika, pomimo braku jej formalnego zarejestrowania, spełniała wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 PIT”. Zdaniem sądu przesłankami decydującymi o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej były: nastawienie na osiągnięcie zysku, wykonywanie działalności na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany. Co jednak znamienne, o takiej kwalifikacji zdaniem sądu przesądzają również: skala prowadzonej działalności oraz wysokość przychodów. Niestety w uzasadnieniu wyroku próżno się doszukiwać, jaka skala wynajmu i jaka wysokość przychodów konstytuuje w ocenie sądu najem komercyjny.
WSA w Gliwicach, opierając swoje orzeczenie na art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, zdaje się jednak nie zauważać, że zarobkowy charakter jest okolicznością charakteryzującą każdy rodzaj wynajmu nieruchomości. Co więcej, ciężko na podstawie przesłanki „zarobkowego charakteru” określić poziom przychodów, od którego kwalifikujemy najem jako działalność gospodarczą. Tym samym nie może być to okoliczność decydująca o spełnieniu przesłanki „zarobkowego charakteru działalności” oraz o kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Stwierdzić zatem należy, że w tym zakresie sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie przesłanek pozaustawowych (skala działalności oraz wielkość osiąganych przychodów).
Osobne źródło przychodów
Powyżej wskazane rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach potwierdza, że nie tylko organy podatkowe, lecz także sądy administracyjne mają problem z identyfikacją różnic pomiędzy wynajmem prywatnym a komercyjnym. W obydwu przypadkach mamy bowiem do czynienia ze stosunkami ciągłymi, cechującymi się zarobkowym charakterem oraz pewnym stopniem zorganizowania. W komentowanym wyroku WSA w Gliwicach w celu dokonania takiej analizy sięgnął wręcz do okoliczności, które nie mają oparcia w przepisach ustawy podatkowej.
Tymczasem rozwiązaniem problemu może być sięgnięcie do samej systematyki definiowania źródeł przychodów zawartej w ustawie o PIT. W myśl bowiem art. 5a pkt 6 wspomnianej ustawy zakwalifikowanie przychodów do źródła „działalność gospodarcza” powinno zostać poprzedzone negatywnym testem ich przyporządkowania do innego źródła przychodów. Takim źródłem jest w tym przypadku przychód z najmu, określany potocznie jako najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT). To źródło przychodów ma charakter samodzielny, o ile nie jest pochodną uzyskiwania przychodów z innego źródła, w szczególności z działalności gospodarczej. Można bowiem wynajmować nieruchomość, prowadząc działalność gospodarczą np. o charakterze produkcyjnym. Brak wówczas będzie podstaw do wyodrębniania przychodów z czynszu do odrębnego źródła. Jeśli jednak poza najmem nie jest prowadzona inna działalność komercyjna, trudno taki samodzielny najem utożsamiać z działalnością gospodarczą prowadzoną w tym zakresie. Najem sam w sobie, o ile nie towarzyszy mu inna działalność gospodarcza, pozostaje bowiem wyłącznie najmem dla celów podatkowych.
Co ciekawe, taką właśnie wykładnię zaprezentowano w wyroku tego samego sądu, zapadłym w częściowo zbieżnym składzie orzekającym, wydanym niecałe dwa miesiące wcześniej (wyrok WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 759/14). Sąd wówczas stwierdził, że „aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychodu (...). Taką kolejność postępowania nakazuje, zdaniem sądu, zarówno treść powołanego przepisu, posługującego się pojęciem «za wyjątkiem», jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi”. W podobnym duchu wypowiedział się także NSA w wyroku z 14 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 677/08). W wyroku tym trafnie również wskazano, że wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje dłuższy okres), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek i, z reguły, jest nastawione na osiągnięcie przychodu. „Te elementy umowy najmu są więc tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu”.
Pozostaje niepewność
W obliczu tak rozbieżnej interpretacji przepisów przez sądy administracyjne trudno nie zadać pytania, jak ma postąpić podatnik. Warto przypomnieć, że ujednolicenie w 2010 roku stawki ryczałtu za najem na poziomie 8,5 proc. miało zachęcić wynajmujących do wyjścia z szarej strefy i legalnego opodatkowania swoich przychodów na stosunkowo korzystnych warunkach. Decydując się na taki krok, mało kto chyba zdawał sobie sprawę, że po paru latach fiskus może zakwestionować ten wybór i uznać, że działalność podatnika nie była zwykłym najmem prywatnym, ale zorganizowaną działalnością gospodarczą.
Wydaje się, że dopóki nie zostanie wydana wiążąca wykładnia przepisów ustawy PIT, dopóty podatnicy będą żyć w niepewności, czy dokonany przez nich wybór formy opodatkowania wynajmu nieruchomości był słuszny, czy też nie. Niestety, biorąc pod uwagę orzeczenia takie jak komentowany wyrok WSA w Gliwicach, każdy wybór ryczałtu jako formy opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości może być w praktyce kwestionowany.
Kwalifikacja przychodów
(ważne jest ustalenie źródła przychodów)
Najem prywatny
Najem komercyjny
(działalność gospodarcza)
Podatek liniowy 19 proc.
Skala podatkowa
18 proc. i 32 proc.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 8,5 proc.
Skala podatkowa
18 proc. i 32 proc.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).