TEZA: Otrzymanie w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania wobec tej spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek, poprzez konfuzję, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego PIT.
ikona lupy />
Linia interpretacyjna / Dziennik Gazeta Prawna
Podatniczka będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Spółka powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Podatniczka nie wyklucza, że spółka jawna może zostać w przyszłości zlikwidowana, a w momencie likwidacji w skład jej majątku mogą wchodzić wierzytelności wobec podatniczki oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych im przez likwidowaną spółkę.
Sposób podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie. W szczególności w ramach podziału majątku spółki między wspólników wierzytelność wobec wspólnika będzie mogła zostać przeniesiona na tego wspólnika.
W związku z likwidacją spółki jawnej wygaśnięcie zobowiązania podatniczki wobec spółki z tytułu pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (podatniczki) prawa (tj. wierzytelności spółki jawnej wobec podatniczki) i związanego z nim obowiązku (tj. zobowiązania podatniczki wobec spółki jawnej). W osobie podatniczki dojdzie więc do połączenia wierzytelności spółki jawnej o zwrot pożyczek z zobowiązaniem podatniczki do ich zwrotu. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania podatniczki z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez spółkę jawną przedmiotowych wierzytelności podatniczce w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału między wspólników majątku spółki pozostałego po spłacie zobowiązań i pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.
Czy otrzymanie przez podatniczkę (w wyniku likwidacji spółki jawnej) wierzytelności z tytułu udzielonych jej pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, a także wygaśnięcie zobowiązania podatniczki wobec spółki z tytułu pożyczek i odsetek poprzez konfuzję nie spowoduje powstania przychodu podlegającego PIT?
ODPOWIEDŹ IZBY
W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z tym wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (dla wspólników będących osobami fizycznymi – na podstawie ustawy o PIT, t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
Dodatkowo ustawodawca wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
W myśl art. 508 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu. Po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje.
Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania podatniczki z tytułu otrzymanych pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku pozostałego po likwidacji między wspólników. Do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.
W konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatniczki wobec spółki jawnej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie podatniczki, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.
Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez spółkę jawną z tytułu pożyczek udzielonych podatniczce, zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z nim do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.
W związku z powyższym stwierdzić dodatkowo należy, że w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez spółkę jawną odsetek od pożyczek udzielonych podatniczce, po stronie podatniczki – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PIT.
1 stycznia 2015 r. do ustawy o PIT wprowadzono art. 14 ust. 8, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.
Jak wynika z powyższego, otrzymanie przez podatniczkę w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania podatniczki wobec tej spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję nie spowoduje po stronie podatniczki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ
Nr IBPBI/1/4511-359/15/ŚS z 19 czerwca 2015 r.