Rozmowa z Joanną Pasymowską, starszym konsultantem w dziale doradztwa podatkowego BDO, oraz Izabelą Klimowicz, młodszym konsultantem w dziale doradztwa podatkowego BDO.



Fiskus, wydając indywidualne interpretacje, wskazuje na obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych przy transakcjach cash poolingu. Sądy administracyjne zmieniają te stanowiska. Czego dotyczy więc spór?
Joanna Pasymowska: Stosowanie cash poolingu wiąże się z dokonywaniem licznych transferów pieniężnych między podmiotami powiązanymi. W związku z tym istnieje ryzyko wystąpienia po stronie tych podmiotów obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, zgodnie z art. 9a ustawy o CIT.
Przedmiotem transakcji, które mogą być brane pod uwagę z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych, są przepływy odsetek między bankiem a uczestnikami cash poolingu. Z uwagi na to, że usługa ta świadczona jest przez bank, czyli podmiot zewnętrzny, z reguły niepowiązany z uczestnikami, zdaniem podatników nie występuje wówczas obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Nie ma też zastosowania art. 11 ustawy o CIT.
Czy organy podatkowe podzielają opinię podatników?
Izabela Klimowicz: Organy podatkowe są zgodne – dyrektorzy izb skarbowych w całym kraju wydają interpretacje, zgodnie z którymi przystąpienie do systemu cash pooling rodzi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o ile wartość transakcji w danym roku przekroczy próg kwotowy wynoszący 30 000 euro. Jako przykład powołać można interpretację ministra finansów z 3 marca 2014 r. (nr IPPB5/423-968/13-4/JC).
Jak wskazują organy podatkowe, umowa cash poolingu nie została co prawda uregulowana w polskim systemie prawnym, jednak biorąc pod uwagę jej charakter oraz cele, ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki. Zdaniem organów, jeśli celem cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez nie korzyści w postaci odsetek, można uznać, że jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w systemie.
Przyjmując zatem, że umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, to stanowią transakcje, które w rozumieniu ustawy podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Jakie argumenty podaje fiskus?
J.P.: Organy podatkowe argumentują, że mimo iż warunki umowy cash poolingu (tj. wysokość oprocentowania odsetek) określa niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Wynika to z tego, że celem umów cash poolingu jest ograniczenie kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej działalności. Zdaniem organów prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania odbiegają od rynkowych istnieje zawsze, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty powiązane.
Sądy są raczej innego zdania...
I.K.: Tak, sądy administracyjne nie podzielają tego stanowiska. Od początku roku interpretacje podatkowe ministra finansów zakładające obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w stosunku do umów cash poolingu zostały kilkakrotnie uchylone. Przykładem może być m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1911/14). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który utożsamił cash pooling z umową pożyczki. Głównym argumentem WSA było to, iż w przypadku cash poolingu między uczestnikami systemu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne), ponieważ podmioty przystępujące do tej umowy nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Ponadto strony nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Sąd stwierdził, że istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.
No właśnie, a gdzie tu są podmioty powiązane?
J.P.: W omawianym wyroku sąd zwrócił uwagę, że umowa ta nie jest zawierana między uczestnikami, ale między podmiotem niepowiązanym, tj. bankiem, i uczestnikami, zaś wszelkie operacje na rachunkach cashpoolingowych dokonywane są przez bank i wyłącznie z bankiem i brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między uczestnikami, a zatem brak jest jakichkolwiek transakcji między podmiotami powiązanymi. Natomiast, zdaniem sądu, art. 9a ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT mają zastosowanie jedynie do transakcji między podmiotami powiązanymi.
Co zatem z dokumentowaniem?
J.P.: WSA w Warszawie wskazał, że przewidziany w ustawie sposób dokumentacji cen transferowych ma przeciwdziałać ustalaniu przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków rynkowych i w efekcie niewykazywania dochodów, bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania między tymi podmiotami. Tymczasem umowa cash poolingu nie ma na celu fałszowania dochodu przez ustalenie między powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od rynkowych, lecz jest prawnie dopuszczalnym sposobem zarządzania pieniędzmi – bilansowaniem sald – uczestników, w celu uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych na warunkach umówionych z bankiem.
Czy chociaż podział stanowisk fiskusa i sądów jest jednolity?
I.K.: Niestety nie. Niejednokrotnie, jeszcze w 2013 roku, interpretacje podatkowe ministra finansów podzielały stanowisko podatników, którzy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do cash poolingu wiązali jedynie z aspektem wynagrodzenia płaconego na rzecz pool leadera za usługi wykonywane w ramach struktury zarządzania środkami pieniężnymi, o ile zostały przekroczone progi wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast korzystne dla podatników wyroki sądów administracyjnych, uchylające interpretacje podatkowe, wydawane są od kilku lat. Jednak nie jest to tendencja dominująca, choć warto wskazać niedawny wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2685/14), w którym sąd, w analogicznym stanie faktycznym, nie doszukał się istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, a na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na dotychczasową linię orzeczniczą.
Co w takim chaosie powinni zrobić podatnicy?
J.P.: Podatnicy dokonujący tego typu transakcji stają przed wyborem: sporządzać dokumentację czy też nie? Odpowiedź na to pytanie zależy od stopnia zabezpieczenia, jakiego oczekuje podatnik. Mając na uwadze opisane powyżej rozbieżności, jedynym pewnym rozwiązaniem, które zabezpiecza przed ewentualnym doszacowaniem podatku według stawki w wysokości 50 proc., jest sporządzenie takiej dokumentacji, zwłaszcza jeżeli wartości transakcji są znaczne. Natomiast podatnicy nieposiadający takiej dokumentacji muszą liczyć się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi. Mają jednak duże szanse na wygraną na poziomie sądów administracyjnych.
Czym jest i jak działa cash pooling
Są to usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (ang. cash pooling) podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych, oferowane przez banki. Ich istota polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych jednej spółki z grupy z nadwyżek innej spółki. Naturalne jest bowiem występowanie między poszczególnymi podmiotami różnic w zapotrzebowaniu na kapitał zewnętrzny, czyli kredyt. Jednak z uwagi na wysokie koszty związane z zaciągnięciem kredytu (głównie odsetki) jest to dosyć drogie rozwiązanie. Z tego względu cash pooling, przez wykorzystanie naturalnych różnic finansowych między członkami jednej grupy kapitałowej, stanowi alternatywę dla finansowania zewnętrznego.
Mechanizm sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy, którym zarządza podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem – pool leader (np. bank lub podmiot wchodzący w skład grupy). Zarządzający systemem zapewnia uczestnikom środki na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku sald dodatnich na rachunkach uczestników środki trafiają na jego rachunek.
Najczęściej spotyka się cash pooling rzeczywisty, w którym dochodzi do faktycznego transferu kapitału, oraz wirtualny, w którym odsetki z tytułu występowania sald debetowych i kredytowych przypisywane są bez uprzedniego przepływu środków.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).