Zbyt wcześnie wystawiona faktura to nie oszustwo

Faktura zaliczkowa wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty nie jest pusta. Wystawca nie musi więc płacić wykazanego na niej podatku – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Podobnie NSA stwierdził w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 229/20). W obu tych sprawach chodziło o art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Do końca 2021 r. z przepisu tego wynikało, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty.

Obecnie w przepisie tym jest mowa o 60 dniach. Jednak wnioski płynące z obu orzeczeń NSA są aktualne.

Problem dotyczy sytuacji, gdy strony umówią się na zapłatę zaliczki na podstawie wystawionej faktury, a kontrahent nie przekaże pieniędzy w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy.

Powstaje pytanie, czy jeżeli klient wpłaci zaliczkę z opóźnieniem, tzn. po upływie 30. dnia od dnia wystawienia faktury (obecnie po upływie 60 dni), należy uznać, że faktura zaliczkowa stała się pusta. Jeżeli miałoby tak być, to podatnik, który ją wystawił, musiałby zapłacić wynikający z niej VAT, mimo że ani jeszcze nie dostarczył towaru (wykonał usługi), ani nie otrzymał całości lub części zapłaty. Takie skutki wywodził fiskus z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sankcja za pośpiech

Chodziło o znaną spółkę informatyczną. Jej kontrahentami są m.in. instytucje publiczne i duże firmy narzucające własne warunki umowy. W związku z tym, strony umawiają się, że zaliczka zostanie wpłacona na podstawie faktury zaliczkowej w terminie do 30 dni od dnia jej wystawienia. Nie podaje się na niej daty otrzymania płatności, bo ta nie jest jeszcze znana. Potem jednak klient nie wpłaca zaliczki w odpowiednim terminie i powstaje problem, co ze zbyt wcześnie wystawioną fakturą.

Spółka była zdania, że nie można uznawać takiej faktury za pustą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tłumaczyła, że wystawione przez nią przedwcześnie faktury dokumentują faktyczne zdarzenia podatkowe, a pośpiech nie oznacza zmiany zasad powstania obowiązku podatkowego. Ten powstanie w dacie otrzymania całości bądź części płatności. Natomiast zbyt wcześnie wystawioną fakturę można potraktować co najwyżej jako wezwanie do zapłaty – argumentowała spółka.

Uważała również, że nie będzie musiała wystawiać faktury korygującej do zera, bo taka możliwość jest tylko wtedy, gdy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu, mimo że w rzeczywistości nie było podstawy do jej wystawienia. W tym wypadku podstawa istnieje; są nią ustalenia pomiędzy stronami transakcji dotyczące planowanych rozliczeń – tłumaczyła spółka.

Faktura była pusta

Nie zgodził się z nią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyjaśnił, że po upływie 30 dni (obecnie 60 dni) spółka powinna wystawić fakturę korygującą w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Jeśli tego nie zrobi, to powinna zapłacić podatek wykazany na fakturze pierwotnej, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia powód nieprawidłowego wystawienia faktury – stwierdził.

Nie ma oszustwa

Rację przyznały spółce sądy. Zarówno WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 1130/18), jak i NSA wyjaśniły, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Przepis ten ma prewencyjnie eliminować zagrożenie nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dają ku temu podstaw – podkreślił rzeszowski sąd, powołując się na wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. (I FSK 351/13).

Uznał, że jeżeli obiektywnie nie występuje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, to art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

WSA dodał, że skoro w przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności, to prawo do odliczenia ma charakter zawieszony i powstaje dopiero z chwilą dokonania płatności.

Taką wykładnię potwierdził NSA. Sędzia Elżbieta Olechniewicz zwróciła uwagę na ugruntowany już pogląd, że sankcja z art. 108 ustawy o VAT może być stosowana wyłącznie, gdy istnieje ryzyko braku wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Nie dotyczy ona więc faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia. Spółka nie ma zatem również obowiązku korygowania takich faktur – podsumowała sędzia Olechniewicz.

Sędzia przywołała wspomniany już wyrok z 21 kwiet nia br. Dodajmy, że tak samo orzekły wojewódzkie sądy: w Bydgoszczy w wyroku z 1 lutego 2022 r. (I SA/Bd 835/21) i w Poznaniu w wyroku z 28 stycznia 2021 r. (I SA/Po 410/20). Oba te orzeczenia są nieprawomocne. ©℗

orzecznictwo