Podatek od spadków i darowizn. Korzystne zmiany w opodatkowaniu już od lipca [PORADNIK DGP]

Na wchodzących w życie od 1 lipca 2023 r. przepisach najbardziej zyskają osoby, które otrzymają majątek od rodziny – czy to bliższej, czy dalszej. Stanie się tak za sprawą rosnących prawie 3,5-krotnie kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn. Dla osób z III grupy podatkowej, czyli spoza rodziny, kwota wolna od podatku wzrośnie zaledwie o 8 proc.

Zmiany do ustawy z 8 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: u.p.s.d.) wprowadzi ustawa z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059; dalej: SLIM VAT 3). Zasadniczo nowelizacja ta dotyczy VAT, ale jej art. 3 odnosi się do całkiem innego podatku – od spadków i darowizn.

Wiele osób może być zaskoczonych tym, że zmiany w identycznym zakresie wprowadza również wchodząca tego samego dnia w życie ustawa z 26 stycznia 2023 r. o zmianie ustaw w celu likwidowania zbędnych barier administracyjnych i prawnych (Dz.U. poz. 803; dalej: ustawa deregulacyjna). Jej art. 5 także dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz zmienia te same przepisy o tym podatku co SLIM VAT 3. Chodzi zwłaszcza o nową wysokość kwot wolnych od opodatkowania.

Zmiany uchwalone w obu ustawach (deregulacyjnej i SLIM VAT 3), choć dotyczą tych samych przepisów, nie brzmią identycznie. Które z nich zatem stosować, skoro jedne i drugie wchodzą w życie 1 lipca 2023 r.? Odpowiedź brzmi: te z ustawy SLIM VAT 3, ponieważ została ona uchwalona później niż ustawa deregulacyjna.

Sytuację dodatkowo komplikuje planowane wejście w życie nowego rozporządzenia ministra finansów w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skalpodatkowych, według których oblicza się ten podatek. W rozporządzeniu tym minister również ustali nową wysokość kwot wolnych od opodatkowania. Należy się jednak spodziewać, że wejdzie ono w życie jeszcze przed 1 lipca 2023 r., a zatem określone w nim nowe kwoty wolne będą obowiązywać tylko do 30 czerwca 2023 r. włącznie.

Projekt zakłada, że nowe rozporządzenie wejdzie w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Jeżeli miałoby to przypaść na 1 lipca br., to ustawa jako akt wyższego rzędu zastąpi w tym zakresie zmiany wprowadzone rozporządzeniem.Niezależnie od tego zaczną jednak obowiązywać inne zmiany wynikające z tego rozporządzenia, których nie przewidziano ani w SLIM VAT 3, ani w ustawie deregulacyjnej.Nowe rozporządzenie zastąpi poprzednie – z 10 października 2022 r. – w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. poz. 2084).

Na tym jednak nie kończy się lista aktów prawnych dotyczących podatku od spadków i darowizn. Są to również:

■ rozporządzenie ministra finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. poz. 2060),

■ rozporządzenie ministra finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. poz. 2068),

■ rozporządzenie ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 565). ©℗

Od lipca 2023 r. nie zmieni się podstawowe zwolnienie podatkowe – dla spadków i darowizn od najbliższej rodziny, niezależnie od wartości otrzymanego majątku. Nowości dotyczą spadków i darowizn otrzymanych od dalszej rodziny oraz od osób spoza jej kręgu. Dlatego od nich zaczynamy omówienie najnowszych zmian.

Obowiązuje reguła, że nie jest opodatkowane nabycie majątku w drodze spadku, zapisu lub darowizny o czystej wartości nieprzekraczającej kwoty wolnej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Wysokość tej kwoty zależy od tego, do jakiej grupy należy obdarowany (spadkobierca, zapisobiorca). To z kolei zależy od pokrewieństwa lub powinowactwa z darczyńcą, spadkodawcą lub zapisodawcą.

Nabywcy zostali podzieleni na trzy grupy podatkowe, ale jest jeszcze czwarta – tzw. grupa zerowa, do której zaliczane są osoby najbliżej spokrewnione, mogące skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. bez względu na wartość otrzymanego majątku. ramka 1 Jednak i one, jeżeli nie spełnią innych ustawowych wymogów, przechodzą do I grupy podatkowej, a tu – podobnie jak w dwóch pozostałych – o obowiązku podatkowym decyduje to, jakiej wartości jest nabyty majątek. Przy czym pod uwagę trzeba brać zsumowaną wartość rynkową majątku ostatnio otrzymanego oraz nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w tym samym roku i w okresie pięciu poprzednich lat (tłumaczymy to dalej).

Ramka 1

Jeżeli ta zsumowana wartość przekracza kwotę wolną od podatku, to co do zasady należy zapłacić podatek, chyba że w grę wchodzą ustawowe wyłączenia i zwolnienia.

co jeszcze jest opodatkowane

Należy pamiętać, że choć w nazwie podatku mowa jest tylko o spadkach i darowiznach, to przepisy o nim dotyczą nabycia poprzez:

• dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe;
• darowiznę, polecenie darczyńcy;
• zasiedzenie;
• nieodpłatne zniesienie współwłasności, niezależnie od tego, czy dokonane przez podział fizyczny rzeczy (np. podział nieruchomości), czy poprzez wydzielenie części z rzeczy wspólnej (np. przez fizyczne wydzielenie jednej lub kilku działek), czy przez przyznanie rzeczy wspólnej tylko niektórym współwłaścicielom (skutkujące zmianą wielkości ich dotychczasowych udziałów);
• nabycie własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
• wyodrębnienie własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli;
• zachowek, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu,
• nieodpłatną: rentę, użytkowanie oraz służebność,
• nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz
• nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Jednym z ww. tytułów nabycia jest nieodpłatne zniesienie własności. Może ono nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej lub przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli.

Nie należy tego mylić z działem spadku, bo nabycie wskutek działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (nie jest wymienione w art. 1 u.p.s.d.) bez względu na to, czy wiąże się ono ze spłatą, czy jest dokonywane nieodpłatnie. Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 24 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-2.4015.26.2022.4.MM) i z 6 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-2.4015.175.2022.2.MM). Umowa o dział spadku podlega natomiast co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej spłat lub dopłat.

Dziedziczenie dotyczy nie tylko rzeczy, lecz także praw majątkowych, np. roszczenia do odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Jest ono prawem majątkowym zarówno w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d., jak i art. 922 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: k.c.).

Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 par. 2 k.c.).

Na spadkobierców nie przechodzi lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (art. 9 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 438). Natomiast w razie wygaśnięcia tego prawa spadkobiercy wypłaca się wartość rynkową tego lokalu (art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Jest to wartość objęta masą spadkową.

Do spadku należą również ekspektatywy praw. Dlatego – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 4565/21) – do spadku wchodzi również dywidenda przyznana po śmierci członka spółdzielni, ale za rok, gdy jeszcze żył. Sąd zwrócił uwagę, że w dniu śmierci ojca podatniczki (23 czerwca 2020 r.) rok obrotowy 2019 był już zamknięty. Spółdzielnia dysponowała nadwyżką za ten rok i była zobowiązana, zgodnie ze statutem, wypłacić dywidendy swoim członkom. Gdyby tego nie zrobiła, ojciec podatniczki, gdyby żył, mógłby wystąpić do sądu z żądaniem wypłaty nadwyżki bilansowej, na podstawie art. 77 par. 2 ustawy z 16 września 1982 r. ‒ Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 648). Wskutek śmierci spadkodawcy prawo do dywidendy za 2019 r. weszło do spadku po nim (z 23 czerwca 2020 r.), a skonkretyzowało się z chwilą podjęcia w spółdzielni uchwały o podziale zysku.

NSA orzekł więc, że przychód z dywidendy należnej spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, a nie o zryczałtowanym 19-proc. podatku dochodowym.

Z kolei z darowizną mamy do czynienia wtedy, gdy darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 par. 1 k.c.). Darowizną jest również spłata długów za inną osobę, czyli kwota przelana na konto techniczne związane z kredytem zaciągniętym przez osoby obdarowane – potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 31 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 86/22).

kwoty wolne od podatku

W art. 9 ust. 1 u.p.s.d. są określone kwoty wolne od podatku, ale ich zwaloryzowaną wysokość określa minister finansów w rozporządzeniu. Ostatnio uczynił to w rozporządzeniu z 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. poz. 2084).

Prawdopodobnie jeszcze przed 1 lipca br. minister podpisze nowe rozporządzenie. Zobowiązuje go do tego wzrost cen towarów nieżywnościowych trwałego użytku o ponad 6 proc. Gdy taki wzrost ma miejsce (co ogłasza prezes GUS), to minister finansów nie ma wyjścia – zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.s.d. musi wydać nowe rozporządzenia. To, które jest planowane, zastąpi dotychczasowe – z 10 października 2022 r.

W nowym rozporządzeniu – jak wynika z projektu – minister ustali, że kwoty wolne od podatku, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d., wyniosą:

• 11 095 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (dotychczas 10 434 zł);
• 8377 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej (dotychczas 7878 zł);
• 5644 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej (dotychczas 5308 zł).

Nie należy jednak zbytnio przywiązywać się do tych nowych wielkości, bo od 1 lipca 2023 r. nastąpi kolejna ich zmiana – tym razem w samej u.p.s.d. Będzie to skutkiem wejścia w życie art. 3 SLIM VAT 3. Równolegle wejdzie w życie art. 5 ustawy deregulacyjnej, który również zakłada zmiany kwot wolnych od podatku. Jak już zostało wyjaśnione we wstępie, SLIM VAT 3 uchwalono jednak później niż ustawę deregulacyjną i dlatego to SLIM VAT 3 wyznaczy nową wysokość kwot wolnych od podatku, które zaczną obowiązywać od 1 lipca 2023 r.

Kwoty te wyniosą:

• 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
• 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
• 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Wiele pisano już o ich prawie 3,5-krotnym wzroście, ale należy zwrócić uwagę, że taka skala podwyżki dotyczy tylko kwot wolnych dla spadków i darowizn otrzymanych przez osoby z dwóch pierwszych grup podatkowych.

Dla osób z III grupy podatkowej, czyli spoza rodziny, kwota wolna od podatku wzrośnie zaledwie o 8 proc. (z 5308 zł do 5733 zł). Dużo większą podwyżkę w tym zakresie uchwalono w ustawie deregulacyjnej (18 060 zł), ale ostatecznie podwyżka ta będzie o wiele mniejsza (5733 zł) – zgodnie z przyjętą później ustawą SLIM VAT 3.

Kwota wolna to czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegająca opodatkowaniu. Słowo „czysta” oznacza, że chodzi o wartość po potrąceniu długów i ciężarów. Czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegającą opodatkowaniu ustala się według:

• stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (np. w przypadku dziedziczenia i zapisu windykacyjnego jest to dzień śmierci spadkodawcy) oraz
• cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

„Brak transakcji rynkowych przedmiotowymi roszczeniami nie stoi na przeszkodzie ustaleniu ich wartości rynkowych. Analiza treści art. 8 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.s.d. pozwala na stwierdzenie, że obrót prawami majątkowymi tego samego rodzaju, jest tylko jednym z elementów ustalania ceny rynkowej danego prawa. Brak takiego obrotu spowoduje, że o wartości rynkowej zadecydują inne aspekty” – orzekł NSA 2 grudnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 1020/21).

Przykład 1

Wartość praw do wkładów oszczędnościowych ustala się w wysokości tych wkładów, a wartość jednostek uczestnictwa – w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 681).

Przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (art. 7 ust. 6 u.p.s.d.).

Podstawę opodatkowania ustala się więc w dwóch etapach. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według generalnej zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi, i jego wartość.

Opodatkowana jest tylko nadwyżka wartości udziału.

Przykład 2

długi i ciężary

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji długów i ciężarów. Ich katalog jest otwarty, a te wyliczone w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. są tylko przykładowe.

Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 17 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-2.4015.33.2023.1.PB), pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje „wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. Ciężarem natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika”.

Obciążeniem jest m.in. ustanowiona na nieruchomości hipoteka. Jeżeli przedmiotem darowizny są udziały w lokalu mieszkalnym, to hipoteka stanowi obciążenie w proporcji odpowiadającej tym udziałom.

Przy czym – jak dodał dyrektor KIS we wspominanej interpretacji – dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona nieruchomość. „Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wskazała wnioskodawczyni – wartość hipoteki obciążająca udział M. i I.S. w proporcji odpowiadającej ich udziałom przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanej we wniosku umowy darowizny” – potwierdził dyrektor KIS.

Natomiast wspomniane już ust. 2 i 3 w art. 7 u.p.s.d. zaliczają do długów i ciężarów również:

• wartość obciążenia wynikającą z obowiązku wykonania polecenia lub zapisu zwykłego,
• koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,
• koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie,
• koszty postępowania spadkowego,
• wynagrodzenie wykonawcy testamentu,
• obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie,
• wypłaty z tytułu zachowku,
• inne obowiązki wynikające z przepisów k.c. dotyczących spadków.

Do tych ostatnich NSA zaliczył w wyroku z 18 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1682/15) obowiązki:

• udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku (art. 923 par. 1 k.c.),
• przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego (art. 939 par. 1 k.c.),
• dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania (art. 938 i art. 966 k.c.).

Jeśli idzie o koszty leczenia i opieki, to fiskus stoi na stanowisku, że są to wydatki, które w związku z chorobą musiał ponieść spadkobierca ze swoich środków (np. na leki, wizyty lekarskie, rehabilitację, odpowiedni sprzęt rehabilitacyjny, wynajętego opiekuna itp.), a które nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy. Natomiast „to, że dana osoba, będąca w podeszłym wieku przebywa (mieszka) w instytucji, która zawodowo zajmuje się dostarczaniem lokalu, wyżywienia i opieką z racji ograniczeń wiekowych, nie oznacza, że opłata za pobyt w takiej instytucji to koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby” – stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 30 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB2-3.4015.54.2023.1.ASZ).

Artykuł 7 ust. 2 u.p.s.d. zalicza do ciężarów „wartość obciążenia wynikającą z obowiązku wykonania polecenia”. W wyroku z 30 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 1909/21) NSA zgodził się z fiskusem, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdy „polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze dokonanej darowizny”. Nie będzie tak – zdaniem NSA – gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany przeznaczy środki, które uzyskał tytułem darowizny, na zakup dla siebie nieruchomości. W takiej sytuacji bowiem wykonanie polecenia nie wpływa na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika.

Spadkobierca odlicza od podstawy opodatkowania tylko zachowek, który wypłacił. Samo roszczenie o zachowek nie jest długiem ani ciężarem w rozumieniu u.p.s.d. – przypomniał NSA w wyroku z 15 listopada 2022 r. (sygn. akt III FSK 1082/21). Zwrócił uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie nie wiadomo było jeszcze, czy uprawnieni do zachowku wystąpili już ze swoim roszczeniem oraz do której kategorii spośród wymienionych w art. 991 par. 1 k.c. należą. Nie wiadomo więc było, jaki przysługiwałby im zachowek, a zgodnie z art. 991 par. 1 k.c. wynosi on:

• dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który przypadałby przy dziedziczeniu ustawowym – jeżeli uprawnionymi do zachowku są trwale niezdolni do pracy zstępni, małżonek oraz rodzice spadkodawcy, albo jeżeli zstępny jest małoletni;
• połowę wartości tego udziału – w pozostałych wypadkach.

Przy zasiedzeniu wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia – wynika tak wprost z art. 7 ust. 4 u.p.s.d. Nie oznacza to jednak, że w pozostałych przypadkach nabywca (np. obdarowany) płaci podatek od poniesionych przez siebie nakładów.

„Skoro celem podatku od spadku i darowizny jest opodatkowanie przyrostu majątkowego, to w podstawie opodatkowania nie można ująć wartości nakładów, które poczyniła z własnych środków obdarowana, a które stanowią część składową gruntu” – stwierdził NSA w wyroku z 5 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 2794/21). Zgodził się też z sądem I instancji, że nie można różnicować sytuacji podatnika, który nabywa nieruchomość w drodze zasiedzenia, a wcześniej poniósł na nią nakłady, i podatnika, który otrzymuje grunt w darowiźnie, a wcześniej, użytkując go na podstawie umowy użyczenia, wybudował na nim dom. „W obu przypadkach mamy do czynienia z nakładami na cudzym gruncie i późniejszym nabyciem własności, z czym wiąże się obowiązek podatkowy w ramach tej samej ustawy” – stwierdził NSA. Dlatego orzekł, że nakład na nieruchomość w postaci budowy domu jednorodzinnego należy uznać za dług w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. pomniejszający wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych.

sumowanie wartości majątku

Przepisy nakazują sumować, czyli doliczać wartość ostatnio nabytych rzeczy i praw majątkowych do wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez poprzednie pięć lat od tej samej osoby i po tej samej osobie.

W tym zakresie również nastąpi zmiana od 1 lipca 2023 r. Obecnie (do 30 czerwca br.) art. 9 ust. 2 u.p.s.d. mówi, że „do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie”.

Z literalnego brzmienia tego przepisu może wynikać, że ustawodawca „zgubił” majątek nabyty w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (np. gdy miało ono miejsce w listopadzie, a poprzedzały go darowizny od tej samej osoby z marca, kwietnia, lipca i września tego samego roku).

W ustawie deregulacyjnej postanowiono zastąpić dotychczasowe sformułowanie „pięcioletnim okresem, o którym mowa w art. 9 ust. 1”. Potem jednak w SLIM VAT 3 wprowadzono kolejną zmianę i ta właśnie – jako że uchwalona później – zacznie obowiązywać od 1 lipca 2023 r.

W rezultacie, wskutek tej zmiany, wartość majątku ostatnio nabytego trzeba będzie doliczać do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie:

• w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i
• w okresie pięciu lat poprzedzających ten rok.

Jeżeli więc np. spadkodawca zmarł w 2023 r., to należy wziąć pod uwagę rzeczy i prawa majątkowe nabyte od niego w 2023 r. (przed jego śmiercią) i w latach 2018–2022. Rzeczy i prawa majątkowe nabyte w tym okresie należy wymienić w zeznaniu podatkowym. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.).

Jeżeli po zsumowaniu wartość majątku nie przekracza kwoty wolnej od podatku, to nie trzeba składać zeznania podatkowego ani płacić podatku.

Przykład 3

Przykład 4

skale podatkowe

Jeżeli przekroczona zostanie kwota wolna od podatku, a nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w u.p.s.d. (w tym na podstawie art. 4a), wówczas należy zapłacić podatek. Do jego ustalenia służą skale podatkowe.

Zasadniczo są one określone w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., ale ich wysokość waloryzuje minister finansów w rozporządzeniach. Ostatni raz uczynił to we wspomnianym rozporządzeniu z 10 października 2022 r. (Dz.U. poz. 2084).

Wkrótce zostanie ono zastąpione nowym, w którym minister określi nowe skale. Będą one obowiązywać również po 30 czerwca 2023 r., ponieważ ani SLIM VAT 3, ani ustawa deregulacyjna nie przewidują w tym zakresie żadnych zmian. tabela 2

od najbliższych

Bez zmian (z jedną drobną modyfikacją) pozostanie zwolnienie podatkowe dla spadków, darowizn i innych nabyć od najbliższej rodziny. Przy darowiznach pieniężnych warto natomiast pamiętać o uchwale NSA z 20 marca 2023 r. (sygn. akt III FPS 3/22).

Mowa o zwolnieniu z opodatkowania majątku (rzeczy lub praw majątkowych) otrzymywanego od członków tzw. zerowej grupy podatkowej. Przypomnijmy, że zaliczani są do niej:

• małżonek,
• zstępni (córka, syn, wnuki, prawnuki),
• wstępni (matka, ojciec, dziadkowie),
• pasierbowie,
• rodzeństwo,
• ojczym i macocha.

Za zstępnych uważa się również:

• osoby przysposobione i ich zstępnych,
• osoby, które przebywają lub przebywały w rodzinie zastępczej, w rodzinnym domu dziecka, w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej, o których mowa w ustawie o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.

Za wstępnych uważa się także osoby:

• tworzące rodzinę zastępczą,
• prowadzące rodzinny dom dziecka lub pracujące z dziećmi w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej.

Zwolnienie to przysługuje niezależnie od wartości otrzymanego majątku, a wynika z art. 4a u.p.s.d. Wymaga ono jednak spełnienia określonych warunków:

• obdarowany lub spadkobierca musi w ciągu sześciu miesięcy zgłosić otrzymanie spadku lub darowizny (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłasza się to na formularzu SD-Z2;
• jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie pięciu lat przekracza kwotę wolną od podatku określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to obdarowany musi mieć dowód, że otrzymał je na swój rachunek w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej bądź przekazem pocztowym.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 u.p.s.d. nie trzeba składać SD-Z2, gdy:

• wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie pięciu lat nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. lub
• nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie jedna ze stron złożyła oświadczenie woli.

Dlatego – jak potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 26 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB2-2.4015.55.2023.2.DR) – obdarowany, który otrzymał mieszkanie od rodziców zastępczych na podstawie umowy darowizny zawartej u notariusza, nie musi zgłaszać tej darowizny do urzędu skarbowego.

Tak samo jest w przypadku innych nabyć, np. ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania między osobami zaliczonymi do tzw. zerowej grupy podatkowej, jeżeli umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Natomiast tam, gdzie istnieje obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego, termin sześciu miesięcy jest bezwzględny, co potwierdził NSA w wielu wyrokach, m.in. z 20 października 2022 r. (sygn. akt III FSK 2236/21) i z 18 października 2022 r. (sygn. akt III FSK 1364/21). Po przekroczeniu tego terminu pozostaje już tylko ubiegać się o ulgi w zapłacie podatku na podstawie art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ordynacja podatkowa), tj. odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty, umorzenie zaległości. Należy jednak pamiętać, że naczelnik urzędu skarbowego może się na to zgodzić tylko „w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym”.

Ustawowy termin sześciu miesięcy nie został przedłużony wskutek art. 15zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 852). Przepis ten spowodował, że przez 71 dni (od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.) bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Nie dotyczyło to jednak terminów prawa podatkowego, jak orzekł NSA w uchwale z 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22).

• Jak liczyć sześć miesięcy na złożenie zawiadomienia SD-Z2?

Odpowiedź zależy od tego, czy otrzymaliśmy spadek, darowiznę czy majątek pod innym tytułem prawnym.

Jeżeli był to spadek, to należy zawiadomić o nim właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia:

• uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, albo
• zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (przez notariusza), albo
• wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Z kolei osoby obdarowane liczą sześciomiesięczny termin na złożenie zawiadomienia SD-Z2:

• od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia (o darowiźnie) w formie aktu notarialnego;
• jeżeli umowa darowizny zostanie zawarta bez udziału notariusza – od dnia spełnienia przyrzeczonego świadczenia;
• jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron ‒ od dnia złożenia takich oświadczeń;
• przy nabyciu z polecenia darczyńcy – od dnia wykonania polecenia.

Jeszcze inaczej liczą sześciomiesięczny termin na zawiadomienie urzędu skarbowego osoby, które nabędą majątek w inny przewidziany prawem sposób. Zasadą jest, że termin liczy się od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 u.p.s.d. (piszemy o tym dalej).

• Czy nabywca może skorzystać ze zwolnienia, jeśli dowiedział się o nabyciu dopiero po upływie sześciomiesięcznego terminu?

Jeżeli nabywca (np. spadkobierca) dowie się o nabyciu (np. o spadku) po upływie ustawowego sześciomiesięcznego terminu, to skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. pod warunkiem, że:

• złoży SD-Z2 nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz
• uprawdopodobni, dlaczego wiadomość o tym powziął później.

Tak wynika z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., ale przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie (patrz wyrok NSA z 7 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4111/21).

Przepis o zwolnieniu z podatku spadków i darowizn otrzymanych od najbliższej rodziny (tzw. zerowa grupa podatkowa) nakazuje sumować wartości majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w danym roku oraz w ciągu pięciu poprzednich lat.

Uwaga! Zsumowana wartość nie wyznacza majątku zwolnionego z podatku, bo preferencja, o której mowa w art. 4a u.p.s.d., przysługuje niezależnie od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych.

W tym wypadku wartość majątku sumuje się po to, aby sprawdzić, czy trzeba:

• mieć dowód, że otrzymane w darowiźnie pieniądze zostały przekazane przez darczyńcę na rachunek nabywcy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (bo to jest warunkiem zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.);
• złożyć zgłoszenie SD-Z2, zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 1 u.p.s.d.

Obowiązków tych nie ma, gdy zsumowana z danego roku oraz z pięciu poprzednich lat wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie nie przekracza kwoty wolnej określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Od 1 lipca 2023 r. będzie to 36 120 zł.

Jeżeli przekazane w darowiźnie pieniądze spowodują przekroczenie kwoty wolnej od podatku, to muszą one zostać przekazane na rachunek płatniczy obdarowanego, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym. To warunek zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Warunek ten jest bezwzględny, dowód ma dokumentować wpłatę lub przelew pieniędzy przez darczyńcę na konto obdarowanego – tak wynika z uchwały NSA z 20 marca 2023 r. (sygn. akt III FPS 3/22).

Część podatników uważała inaczej – że mogą dostać od darczyńcy gotówkę, a następnie wpłacić ją na swoje konto. Utwierdzało ich w tym przekonaniu rozbieżne orzecznictwo sądów. Kres tym rozbieżnościom położyła uchwała NSA. Sąd uznał, że prawo do zwolnienia z podatku jest wykluczone, jeżeli obdarowany wpłaci pieniądze na własny rachunek, nawet gdyby uczynił to w imieniu darczyńcy. „Nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, (…) że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty?” – pytał NSA w uzasadnieniu uchwały.

Innymi słowy – stwierdził NSA – „kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny”.

Wpłata może być natomiast na subkonto osoby obdarowanej wyodrębnione w ramach rachunku bankowego osoby trzeciej. Dotyczy to głównie wpłat na konto dewelopera, ponieważ w ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego inwestycje na rzecz wielu osób wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty.

W takiej sytuacji uważa się, że warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. został spełniony. Potwierdził to już w 2012 r. minister finansów w interpretacji ogólnej nr PL/LM/834/10/BNJ/12/41 (Dz.Urz. MF poz. 9). Wyjaśnił, że warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony „także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy”.

Co innego, gdy mieszkanie lub dom są kupowane na rynku wtórnym. Wówczas – jeżeli w grę miałoby wchodzić zwolnienie z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. – darczyńca nie może przelać podarowanej kwoty na konto sprzedającego, z pominięciem rachunku bankowego obdarowanego. Takiego zdania jest dyrektor KIS, czego przykładem są interpretacje z 28 czerwca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-3.4015.229.2021.2.BB) i z 9 lutego 2022 r. (nr 0111- KDIB2-3.4015.1.2022.1.JKA).

Kto nie spełni ustawowych warunków zwolnienia (np. zapomni o złożeniu zgłoszenia SD-Z2 lub zrobi to za późno, albo nie będzie miał dowodu, że otrzymane w darowiźnie pieniądze, przekraczające kwotę wolną, zostały mu przekazane na rachunek w banku lub SKOK, lub przekazem pocztowym), ten musi zapłacić podatek. W takiej sytuacji należy go obliczyć według zasad przewidzianych dla I grupy podatkowej. tabela 3 Trzeba również złożyć zeznanie podatkowe SD-3.

formularze i obowiązki

Są dwa zasadnicze formularze dotyczące podatku od spadków i darowizn: SD-3 i SD-Z2.

Zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych należy złożyć wtedy, gdy ma zastosowanie zwolnienie z podatku.

Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, gdy:

• łączna wartość majątku nabytego ostatnio od tej samej osoby lub po tej samej osobie w danym roku oraz w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku;
• nabywca (obdarowany, spadkobierca) nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a u.p.s.d. (nie złożył w terminie sześciu miesięcy zgłoszenia SD-Z2 albo nie ma dowodu, że otrzymane w darowiźnie pieniądze, przekraczające kwotę wolną, zostały mu przekazane na rachunek w banku lub SKOK lub przekazem pocztowym).

Załącznikiem do formularza SD-3 jest informacja o pozostałych podatnikach SD-3/A. Należy ją wypełnić i dołączyć do zeznania podatkowego SD-3 tylko wtedy, gdy te same rzeczy lub prawa majątkowe są nabywane na współwłasność, w równych udziałach i tej samej wartości, a także tym samym tytułem (np. dwie osoby otrzymają tytułem darowizny samochód na współwłasność w tych samych udziałach). Wówczas jeden z podatników wypełnia i podpisuje zeznanie podatkowe SD-3, a pozostali nabywcy (każdy z nich) – załącznik SD-3/A. Jeżeli zeznanie SD-3 jest składane drogą elektroniczną, to informację SD-3/A składa się jako odrębny formularz.

Wspólnego zeznania podatkowego nie składa się przy nabyciu udziałów we współwłasności rzeczy lub w prawie majątkowym tytułem zasiedzenia. Wówczas każdy z podatników składa odrębnie zeznanie podatkowe SD-3 (bez załącznika SD-3/A).

Zeznanie i podatek – terminy

Na złożenie zeznania SD-3 (ewentualnie z załącznikami SD-3/A) jest tylko miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatnik wskazuje w nim rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku oraz obciążające je długi i ciężary.

Podatek ustala w decyzji naczelnik urzędu skarbowego (pomijając przypadki, w których podatek oblicza, pobiera i wpłaca do urzędu skarbowego notariusz jako płatnik). Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej).

Wynikający z decyzji podatek należy wpłacić w ciągu 14 dni od odebrania tej decyzji na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. ramka 2 Można to zrobić za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego.

Ramka 2

W wyroku z 1 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 4958/21) NSA zwrócił uwagę na dyskryminację podatników, którzy poniosą ciężar spadku dopiero po otrzymaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Chodziło o sytuację, w której spadkobierczyni najpierw otrzymała decyzję naczelnika urzędu skarbowego ustalającą wysokość podatku od spadku, a dopiero potem wypłaciła zachowek na rzecz osoby uprawnionej do niego. Zachowek był niemały, przekroczył 163 000 zł. Podatniczka zwróciła się więc do dyrektora izby administracji skarbowej o zmianę decyzji ostatecznej w ten sposób, aby zapłacony zachowek odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zasadniczo na zmianę decyzji ostatecznej pozwala art. 254 par. 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona, „jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji”.

W tej sprawie fiskus oraz sąd I instancji uznali, że zmiana decyzji ostatecznej jest niedopuszczalna, bo skutki wystąpienia takiej okoliczności nie zostały uregulowane w u.p.s.d. W ustawie musiałby być przepis, z którego wynikałoby, że jeżeli po ukształtowaniu zobowiązania i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np. nastąpi wypłata z tytułu zachowku), to powinna nastąpić zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie – stwierdził WSA w Gliwicach.

Argumentem przemawiającym za odmową miał być też art. 254 par. 2 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że „zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego”.

Natomiast w podatku od spadków i darowizn decyzja ostateczna nie ustala zobowiązania za dany okres, a tylko w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych (w tej sprawie – tytułem dziedziczenia), a zatem w związku z zaistnieniem określonego, jednorazowego zdarzenia (nabycia spadku w wyniku śmierci spadkodawcy).

NSA uchylił wyrok sądu I instancji oraz postanowienie dyrektora izby administracji skarbowej. Stwierdził, że w prawie jest luka: gdy zachowek jest wypłacony przed datą wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podatnik może odliczyć wypłacony zachowek od podstawy opodatkowania na zasadzie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (potrącić go jako ciężar). Natomiast gdy zachowek zostaje wypłacony po dniu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, to podatnik takiej możliwości nie ma.

Dlatego NSA uznał, że lukę tę należy uzupełnić poprzez analogię, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 254 ordynacji podatkowej. To oznacza, że jeżeli spadkobierca wypłaci zachowek po tym, jak otrzyma ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, to decyzja ta, choć ostateczna, może zostać zmieniona.

Obowiązek podatkowy

Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Należy zwrócić uwagę, że u spadkobierców obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą nabycia spadku, tylko jego przyjęcia.

Kodeks cywilny stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 i 924 k.c.). Natomiast podatnikiem podatku od spadków i darowizn staje się później – z dniem przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Zgodnie z art. 1015 par. 1 k.c. oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu. Brak oświadczenia spadkobiercy w tym terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Odrzucenie spadku oznacza, że spadkobierca go nie nabył i tym samym nie ma obowiązku podatkowego. Tak więc skutki prawne nabycia spadku (z chwilą jego otwarcia) mogą zostać zniweczone:

• z woli spadkobiercy – w razie odrzucenia spadku (art. 1020 k.c.),
• z mocy orzeczenia sądu – w razie uznania spadkobiercy za niegodnego dziedziczenia (art. 928 k.c.)
• z mocy orzeczenia sądu – w razie wyłączenia małżonka od dziedziczenia (art. 940 k.c.).

Tak więc o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje:

• data skutecznego złożenia oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku, lub
• upływ sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu.

Zgodnie z u.p.s.d. od tego dnia biegnie miesięczny termin na złożenie zeznania SD-3. W praktyce jednak w przypadku spadkobierców istotny jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego – na co wskazuje przypis pierwszy w formularzu SD-3. Organy podatkowe przyjmują bowiem, że przyjęcie spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) niepotwierdzone postanowieniem sądu nie stanowi dostatecznej podstawy do przypisania jego nabycia osobie zgłaszającej obowiązek podatkowy (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2011 r., nr IBPBII/1/436-273/11/MCZ).

Przy darowiźnie miesięczny termin na złożenie zeznania SD-3 biegnie:

• od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia (o darowiźnie) w formie aktu notarialnego;
• jeżeli umowa darowizny zostanie zawarta bez udziału notariusza – od dnia spełnienia przyrzeczonego świadczenia;
• jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron – od dnia złożenia takich oświadczeń;
• przy nabyciu z polecenia darczyńcy – od dnia wykonania polecenia.

W pozostałych przypadkach miesięczny termin na złożenie zeznania SD-3 liczy się od dnia powstania obowiązku podatkowego, a ten powstaje przy nabyciu:

• w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia;
• tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia;
• w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;
• praw do wkładów oszczędnościowych, na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci – z chwilą śmierci wkładcy;
• jednostek uczestnictwa, na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci – z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;
• w drodze zasiedzenia – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie;
• w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;
• w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (np. z chwilą ustanowienia nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania, polegającej na swobodnym prawie do wspólnego korzystania z całego lokalu na podstawie art. 296 i nast. k.c.).

Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.).

Bez zeznania

Nie trzeba składać zeznania SD-3, gdy:

• wartość rynkowa darowizny nie przekracza kwoty wolnej od podatku (z uwzględnieniem zasady kumulacji wartości majątku nabytego od tej samej osoby w danym roku i w ciągu pięciu poprzednich lat);
• umowa (np. darowizny, nieodpłatnego zniesienia współwłasności) została zawarta w formie aktu notarialnego i podatek pobrał notariusz (lub zastosował zwolnienie z podatku).

Załączniki

Do zeznania należy dołączyć dokumenty, które mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania i potwierdzają:

1) nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności:

– orzeczenie sądu,

– zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia,

– europejskie poświadczenie spadkowe,

– testament,

– umowę,

– ugodę,

– zaświadczenie banku lub SKOK o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy,

– zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci;

2) posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności:

– wypis z księgi wieczystej,

– umowę sprzedaży,

– zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej;

3) istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności:

– faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy,

– wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, służebnością lub użytkowaniem,

– zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali,

– zaświadczenie o zastawie sądowym,

– faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Obowiązek ten wynika z par. 3 rozporządzenia z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. poz. 2068).

Kiedy się przedawnia

Urząd skarbowy ma trzy lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn, czyli wskazującej, ile podatku jest do zapłaty. Jeżeli w tym czasie nie doręczy jej podatnikowi, to zobowiązanie się przedawnia, zgodnie z art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej.

Termin przedawnienia jest o dwa lata dłuższy, jeżeli podatnik:

• nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, lub
• w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 par. 2 ordynacji podatkowej).

Nie warto przemilczać

Zdarza się, że spadkobiercy i obdarowani nie zgłaszają do opodatkowania otrzymanych rzeczy lub praw majątkowych w nadziei, że sprawa się przedawni. Potem, po latach, powołują się przed urzędem skarbowym na ten spadek lub darowiznę, żeby udowodnić, skąd wzięli pieniądze na kosztowny zakup, np. domu, mieszkania czy samochodu. Fiskus o takich zakupach wie (od notariusza lub z deklaracji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych) i sprawdza, skąd nabywca wziął na nie pieniądze.

Jeżeli podatnik powoła się, nawet po latach, na niezgłoszony wcześniej spadek lub darowiznę, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przed tym organem (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Jest to tzw. odnowiony obowiązek podatkowy, co potwierdzają wyroki NSA m.in.: z 16 lutego 2023 r. (sygn. akt III FSK 575/22), z 9 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2537/17), z 7 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3271/15),

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (odpowiednio zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego).

Przepis o ponownym powstaniu obowiązku podatkowego nie może być natomiast furtką dla skarbówki do wydania w każdym czasie decyzji ustalającej wysokość podatku. Gdyby tak było, to zobowiązanie nigdy by się nie przedawniło – zwrócił uwagę NSA w wyroku z 22 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 5058/21).

Przykład 5

Podobny wniosek płynie z wyroku NSA z 16 września 2021 r. (sygn. akt III FSK 3338/21). Wtedy również oba sądy orzekły, że obowiązek podatkowy powstał ponownie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Od tego dnia urząd skarbowy ma trzy lata na ewentualne wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Po tym terminie zobowiązanie się przedawnia.

pod warunkiem

Artykuł 6 ust. 2 i 3 u.p.s.d. mówi o nabyciu pod warunkiem zawieszającym i rozwiązującym. Co to takiego?

Darczyńca może zastrzec w umowie, że przekazanie pieniędzy jest związane ze spełnieniem jakiegoś warunku (warunek zawieszający). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Naczelnik urzędu skarbowego może ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

Przykład 6

Natomiast nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu trzech lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

Nabycie pod warunkiem rozwiązującym nie wstrzymuje obowiązku zgłoszenia darowizny do urzędu skarbowego. W przeciwnym razie przepadnie zwolnienie na podstawie art. 4a u.p.s.d.

Przykład 7

z polecenia

Wykonanie polecenia zmniejsza podstawę opodatkowania. Wynika to z art. 7 ust. 2 u.p.s.d., który brzmi: „Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane”.

Z przepisu tego wynika wyraźnie, że obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia stanowi ciężar darowizny tylko wtedy, gdy polecenie to zostanie wykonane.

Jeśli więc np. darczyńca polecił obdarowanemu, by ten podarowaną mu nieruchomość sprzedał, a uzyskane w ten sposób pieniądze w całości przeznaczył na zakup dla siebie (tj. obdarowanego) innej nieruchomości, to w chwili zawierania umowy darowizny takie polecenie nie jest jeszcze wykonane. Zostanie ono wykonane dopiero w przyszłości, gdy obdarowany najpierw darowaną mu nieruchomość sprzeda, a potem kupi inną.

W takiej sytuacji nie będzie podatku od darowizny, ponieważ wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniży podstawę opodatkowania darowizny. Potwierdzają to wyroki NSA z 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1525/16 oraz II FSK 1526/16).

Nie oznacza to jednak, że podatku w ogóle nie będzie. Podatek będzie, ale z innego tytułu – nabycia z polecenia darczyńcy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.).

Podstawa opodatkowania jest taka sama jak przy darowiźnie. Obowiązują te same kwoty wolne (zależnie od stopnia pokrewieństwa i wartości przysporzenia), te same skale podatkowe (określone w art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i te same warunki zwolnienia (zgłoszenie nabycia w ciągu sześciu miesięcy).

inne zwolnienia z podatku

Na cele mieszkaniowe

Niezależnie od zwolnienia dla osób z tzw. zerowej grupy podatkowej (art. 4a u.p.s.d.) ustawa przewiduje także inne, m.in. dotyczące realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zwolnień jest kilka.

Jedno z nich, przewidziane art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., dotyczy darowizn od osób z I grupy podatkowej, jeżeli w okresie 12 miesięcy obdarowany przekaże otrzymane pieniądze lub rzeczy na:

• wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni,
• budowę domu jednorodzinnego,
• nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo
• spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Zwolnienie to jest limitowane. Limity wzrosną po wejściu w życie projektowanego nowego rozporządzenia ministra finansów:

• dla darowizny od jednego darczyńcy – z 10 434 zł do 11 095 zł,
• od wielu darczyńców – z 20 868 zł do 22 189 zł łącznie w okresie pięciu lat od daty pierwszej darowizny.

Podwyższone limity pozostaną aktualne również po 30 czerwca 2023 r., czyli po wejściu w życie ustawy SLIM VAT 3.

Zwolnione z podatku są również odziedziczone prawa do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej przez osobę z I lub II grupy podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 5a u.p.s.d.). Warunkiem jest, aby:

• spadkobierca spełniał warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2–5 u.p.s.d. oraz
• spółdzielcze prawo do tego lokalu przysługiwało mu przez co najmniej pięć lat od jego ustanowienia; warunek ten uważa się za zachowany także w przypadku przeniesienia przez spółdzielnię własności tego lokalu na nabywcę (spadkobiercę).

Zwolniona z podatku jest także darowizna praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostającą faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe (art. 4 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.).

Odrębne zwolnienia na cele mieszkaniowe przewidziano dla repatriantów (art. 4 ust. 1 pkt 18 u.p.s.d.).

Niezależnie od zwolnień przepisy przewidują ulgę mieszkaniową (art. 16 u.p.s.d.). Polega ona na tym, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości do łącznej wysokości, która nie przekracza 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu (lub stosownie do wielkości nabywanego udziału). Ulga przysługuje przy nabyciu własności (współwłasności): budynku mieszkalnego lub mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie.

Tytułem nabycia musi być:

• dziedziczenie, zapis, dalszy zapis, polecenie testamentowe, darowizna lub polecenie darczyńcy przez osoby z I grupy podatkowej,
• dziedziczenie, zapis, dalszy zapis lub polecenie testamentowe przez osoby z II grupy podatkowej,
• dziedziczenie, zapis, dalszy zapis lub polecenie testamentowe przez osoby z III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

W wyroku z 1 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 1722/21) NSA orzekł, że spadkobierca może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, nawet gdy jego podopieczny przebywał na co dzień w domu pomocy społecznej. Chodziło o mężczyznę, który zawarł umowę z bliskim znajomym, że będzie opiekował się jego synem. Syn cierpiał bowiem na zespół Downa. Gdy ojciec zmarł, mężczyzna przejął opiekę. W tym czasie syn zmarłego przebywał już w domu pomocy społecznej. Sprawowana przez mężczyznę opieka polegała m.in. na utrzymywaniu stałych relacji rodzinnych z podopiecznym, zapewnianiu mu towarzystwa, rozrywek, organizowaniu opieki lekarskiej, utrzymywaniu w dobrej kondycji, reagowaniu na jego wszelkie potrzeby oraz kontrolowaniu działania DPS.

Po śmierci podopiecznego mężczyzna otrzymał w spadku jego mieszkanie. W zeznaniu SD-3 wykazał ulgę mieszkaniową. Naczelnik urzędu skarbowego odmówił spadkobiercy prawa do tej ulgi. Stwierdził, że nie sprawował on faktycznej opieki nad spadkodawcą, skoro podopieczny był w DPS. Nie zgodził się z tym NSA. Uznał, że sprawowanie opieki to także utrzymywanie relacji i dbanie o potrzeby spadkodawcy.

Chcąc skorzystać z ulgi mieszkaniowej, należy przede wszystkim zamieszkiwać i być zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie zbyć go przez pięć lat od dnia:

• złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
• zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Ponadto, aby skorzystać z ulgi, nie można:

• być właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (jeżeli jest się takim właścicielem, to trzeba przenieść własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w ciągu sześciu miesięcy od złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego),
• mieć spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ani wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym (mając takie prawa, trzeba je przekazać zstępnym lub do dyspozycji spółdzielni w ciągu sześciu miesięcy od złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego),
• być najemcą lokalu lub budynku (a będąc nim, należy rozwiązać umowę najmu w terminie sześciu miesięcy od złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego).

Nie traci się ulgi mieszkaniowej w razie zbycia:

1) udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo

2) budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli jest to uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, pod warunkiem że:

‒ pieniądze ze sprzedaży zostaną w całości w ciągu dwóch lat przeznaczone na nabycie: innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu, oraz

‒ łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzony zameldowanie na pobyt stały, wynosi pięć lat.

Warto zwrócić uwagę, że w tym wypadku pieniądze ze sprzedaży odziedziczonej lub otrzymanej w darowiźnie nieruchomości muszą zostać wydane na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, a nie trzech jak przy uldze mieszkaniowej w PIT.

Dla spadkobierców przedsiębiorcy

Kto nie należy do najbliższych krewnych (i przez to nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d.), a dziedziczy lub nabywa w drodze zapisu windykacyjnego własność przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udział w nim i będzie prowadził to przedsiębiorstwo przez co najmniej dwa lata od dnia jego nabycia (tj. śmierci spadkodawcy), ten również może skorzystać z całkowitego zwolnienia z podatku na podstawie art. 4b u.p.s.d.

Uwaga! Zwolnienie to nie dotyczy przypadków, gdy spadkodawca zmarł przed 25 listopada 2018 r. (art. 131 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 170).

Jeżeli przedsiębiorstwo nabędzie więcej niż jedna osoba, to zwolnienie przysługuje tym nabywcom, którzy będą prowadzili to przedsiębiorstwo przez co najmniej dwa lata od dnia jego nabycia.

Nie powoduje utraty zwolnienia wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje i niezbywanie ich przez okres dwóch lat od dnia nabycia (tj. śmierci spadkodawcy).

Chcąc skorzystać ze zwolnienia, należy zgłosić nabycie przedsiębiorstwa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu SD-ZP, wraz z ewentualnym załącznikiem SD-ZP/A.

Zgłoszenie SD-ZP składa się w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia:

• uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, albo
• zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (przez notariusza), albo
• wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

W zgłoszeniu należy wskazać rzeczy lub prawa majątkowe, które według stanu na dzień śmierci przedsiębiorcy wchodziły w skład nabytego przedsiębiorstwa. W celu ułatwienia wypełnienia zgłoszenia w formularzu SD-ZP wymieniono przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Nie są to wszystkie składniki, w kolejnych wierszach należy wymienić pozostałe.

Jeżeli wiersze w zgłoszeniu nie wystarczają do wykazania składników przedsiębiorstwa, to należy wypełnić załącznik SD-ZP/A (Informacja o pozostałych składnikach przedsiębiorstwa) lub kolejne załączniki i dołączyć do zgłoszenia SD-ZP.

Kto nie zgłosi spadku w ciągu sześciu miesięcy, musi zapłacić podatek na zasadach określonych dla grupy podatkowej, do której się zalicza na podstawie pokrewieństwa lub powinowactwa ze spadkodawcą albo ich braku.

Długi i ciężary związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (którego nabycie jest zwolnione z podatku na podstawie art. 4b u.p.s.d.), które obciążają to przedsiębiorstwo, nie mogą być odliczone od wartości pozostałych rzeczy lub praw majątkowych stanowiących przedmiot spadku.

Obowiązku prowadzenia przedsiębiorstwa przez co najmniej dwa lata nie mają osoby z kręgu najbliższej rodziny, które skorzystają ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d.

Dla gospodarstw rolnych

Zwolnione z podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności gruntów, które stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z drzewami i innymi roślinami, które są ich częścią składową (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Warunkiem jest, że:

• w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a jego powierzchnia po utworzeniu lub powiększeniu będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz
• gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez co najmniej pięć lat od dnia nabycia.

Definicja gospodarstwa rolnego dla celów prawa podatkowego znajduje się w art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333). W świetle tego przepisu za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy (czyli sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki niemającej osobowości prawnej.

Z definicji tej oraz z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika zatem, że zwolnione z podatku jest nabycie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne (np. gruntów ornych, sadów, łąk, pastwisk, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych).

Zwolnienie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie dotyczy natomiast nabycia:

• gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy oraz drogi,
• budynków mieszkalnych lub ich części,
• budynków gospodarczych lub ich części znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego.

Tak stwierdził dyrektor KIS w interpretacjach z 2 września 2022 r. (nr 0111-KDIB2-3.4015.93.2022.1.AD) i z 14 września 2022 r. (nr 0111-KDIB2-3.4015.100.2022.1.MD).

Fiskus stoi też na stanowisku, że nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia, musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego lub być w ich posiadaniu. Tylko wtedy bowiem – zdaniem organów podatkowych – może zostać spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego.

Dlatego dyrektor KIS potwierdził prawo do zwolnienia podatnikowi, który w chwili nabycia spadku (śmierci spadkodawcy) posiadał już z żoną na współwłasność łąkę (interpretacja z 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.93.2022.1.AD).

Nie zgodził się natomiast na zwolnienie z podatku spadkobierczyni, która na dzień śmierci wuja (rolnika) nie była właścicielem żadnego innego gospodarstwa rolnego ani nie posiadała innych gruntów rolnych. W interpretacji z 4 sierpnia 2022 r. (nr 0111-KDIB2-3.4015.90.2022.2.MD) stwierdził, że aby można było mówić o utworzeniu gospodarstwa rolnego, to „nabywane grunty stanowiące gospodarstwo rolne muszą wraz z posiadanymi uprzednio przez nabywającego (np. spadkobiercę) użytkami rolnymi niestanowiącymi gospodarstwa rolnego (niespełniającymi warunku powierzchni przewidzianego przez ustawę o podatku rolnym) razem spełnić warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie może być więc mowy o utworzeniu gospodarstwa rolnego w przypadku nabycia gospodarstwa rolnego przez osobę, która na dzień nabycia nie posiada żadnych gruntów rolnych”.

Nie wiadomo, czy taka wykładnia utrzyma się w sądach administracyjnych.

Zwolnienie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 352, s. 9).

Niezależnie od tego zwolnione z podatku jest również nabycie przez rolnika pojazdów rolniczych i maszyn rolniczych oraz części do tych pojazdów i maszyn pod warunkiem, że te pojazdy i maszyny rolnicze w ciągu trzech lat od daty otrzymania nie zostaną przez nabywcę sprzedane lub darowane osobom trzecim (art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d.). Niedotrzymanie tego warunku powoduje utratę zwolnienia.

internetowe zrzutki i zbiórki publiczne

Wiele zamieszania spowodowało planowane wprowadzenie limitów zbiorczych, czyli kwot wolnych, w przypadku darowizn otrzymanych od więcej niż jednej osoby. To sprawiłoby, że opodatkowanych zostałoby wiele zrzutek internetowych.

Zbiorcze limity znalazły się w ustawie deregulacyjnej, ale przewidziana w tym zakresie zmiana art. 9 ust. 1 u.p.s.d. nie wejdzie w życie, ponieważ tego samego dnia (1 lipca 2023 r.) zastąpi ją inna nowelizacja tego przepisu – uchwalona w SLIM VAT 3. Ta ostatnia ustawa – jako że uchwalona później (26 maja 2023 r.) – zastąpi w tym zakresie zmiany przyjęte ustawą deregulacyjną.

To oznacza, że w odniesieniu do internetowych zrzutek nadal będą obowiązywać kwoty wolne w odniesieniu do darowizny otrzymanej od jednej osoby. Aktualność zachowają więc wyjaśnienia zawarte w interpretacji dyrektora KIS z 10 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB2-2.4015.40.2023.2.MM), z zastrzeżeniem jedynie zmieniających się od 1 lipca 2023 r. kwot wolnych od podatku: „Przyjmując zatem za Panem, że od użytkowników aplikacji otrzymał Pan darowiznę, należy stwierdzić, że każda otrzymana przez Pana darowizna zgodnie z ww. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Darczyńcą w tym przypadku jest każda osoba trzecia (użytkownik aplikacji o określonej nazwie/nicku), przekazująca na Pana rzecz darowiznę. Użytkowników aplikacji należy zaliczyć do III grupy podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że każdy darczyńca, w stosunku do którego nie można określić stopnia pokrewieństwa z obdarowanym, winien zostać zakwalifikowany do III grupy podatkowej. Zaliczenie osoby darczyńcy do I lub II grupy podatkowej jest możliwe jedynie wówczas, gdy obdarowany posiada dającą się wykazać wiedzę w zakresie przynależności darczyńcy do osób wymienionych w I lub II grupie podatkowej.

Zatem darowizny, otrzymane przez Pana od jednej osoby w okresie pięciu lat, których suma nie przekroczy kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (tj. … zł), nie podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają natomiast darowizny, które otrzymał Pan od darczyńcy «S.» oraz «j.», ponieważ przekazali oni na Pana rzecz darowizny o wartości (…) oraz (…) Jest Pan zatem zobowiązany w stosunku do obu ww. darowizn do złożenia zeznania (druk SD-3) o ich nabyciu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zeznanie podatkowe składa się z tytułu otrzymania darowizny od każdej osoby fizycznej odrębnie. Przy czym nie jest przeszkodą opodatkowania ww. darowizn, to że nie jest Pan w stanie ustalić danych personalnych i adresowych darczyńców. Istotny jest fakt otrzymania darowizny, która przekracza kwotę wolną od opodatkowania (…). Jako darczyńcę w zeznaniu SD-3 wskaże Pan nazwę, jaką darczyńca używa w aplikacji”. Podobnie dyrektor KIS stwierdził w interpretacji z 7 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-2.4015.25.2023.2.PB).

Należy pamiętać, że w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zbiórki organizowane w trybie przepisów ustawy z 14 marca 2014 r. o zasadach prowadzenia zbiórek publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1672). Potwierdza to odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie DGP. ramka 3

Ramka 3

Z reguły zrzutki internetowe nie są organizowane w tym trybie, dlatego wyłączenie to rzadko ich dotyczy. Mają do nich natomiast zastosowanie ogólne zasady przewidziane w u.p.s.d., w tym określone w niej kwoty wolne od podatku.

z zagranicy

Zasadą jest, że polskim podatkiem od spadków i darowizn jest objęte nabycie (np. tytułem dziedziczenia) przez osoby fizyczne:

• rzeczy znajdujących się na terytorium Polski,
• praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski,
• rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był polskim obywatelem lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Polski.

To oznacza, że polski podatek od spadku muszą zapłacić polscy obywatele zamieszkali na stałe np. w Belgii, we Francji czy w Wielkiej Brytanii, gdy odziedziczą tam majątek. Co więcej, w takiej sytuacji oba państwa zastrzegają sobie prawo do opodatkowania majątku nabytego w spadku. Nawet jeżeli za granicą spadkobierca (polski obywatel lub osoba mająca miejsce stałego pobytu na terytorium Polski) musi uiścić podatek od spadku, nie ma to wpływu na opodatkowanie tego samego spadku według polskiego prawa.

Nie można odliczyć daniny zapłaconej za granicą, bo zagraniczny podatek nie jest uważany za ciężar spadkowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Potwierdził to NSA w wyrokach z 24 stycznia 2023 r. (sygn. akt III FSK 1581/21), z 18 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1682/15) i z 18 maja 2012 r. (II FSK 2287/10).

W rezultacie może to prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego zagranicznego spadku, o czym wielokrotnie pisaliśmy na łamach DGP. W artykule „Podwójny podatek od spadków. Interwencje niewiele wnoszą” (DGP nr 71/2023) zwróciliśmy uwagę na tylko cztery wyjątki dotyczące dziedziczenia majątku: w Czechach, Austrii, na Węgrzech i w Słowacji. Wynikają one z tego, że jeszcze w okresie międzywojennym Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadku z Austrią, Węgrami i Czechosłowacją (po rozpadzie Czechosłowacji zarówno Czechy, jak i Słowacja uznały się za sukcesora tej umowy). Wszystkie te umowy nadal obowiązują i eliminują podwójne opodatkowanie, ponieważ zakładają, że majątek powinien być zasadniczo opodatkowany w kraju, w którym się znajduje.

W pozostałych przypadkach może wchodzić w grę jedynie zwolnienie z polskiego podatku na podstawie art. 4 ust. 1 oraz art. 4a (dla najbliższych członków rodziny) i art. 4b u.p.s.d. (przy dziedziczeniu przedsiębiorstwa lub udziału w nim). Warunkiem jest, aby w chwili nabycia nabywca:

• miał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, lub
• miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub terytorium takiego państwa.

Nie ma natomiast w Polsce podatku od spadków i darowizn, jeżeli:

• rzecz ruchoma znajdowała się na terytorium naszego kraju lub prawa majątkowe podlegały tu wykonaniu, ale
• w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli polskimi obywatelami i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Polski. ©℗