Nie ustają spory o to, kto w samorządach jest płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów zlecenia i o dzieło. Zdaniem skarbówki płatnikiem jest gmina, zdaniem sądów – jednostki i zakłady budżetowe.
Spór o to trwa od ponad pięciu lat i nie zanosi się na to, aby zakończył się w najbliższym czasie. Nie wskazuje na to przynajmniej treść najnowszej interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – z 19 maja 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.209.2023.2.MS). Fiskus podtrzymał w niej swoje dotychczasowe stanowisko mimo ugruntowanej już linii orzeczniczej.
– Nie jest to pierwsza kwestia, w której od lat obserwujemy ukształtowaną linię orzeczniczą i jednocześnie spójne interpretacje podatkowe kompletnie tę linię ignorujące – komentuje Joanna Rudzka (patrz: ramka).
Spór nie jest wyłącznie akademicki, bo – jak tłumaczy Joanna Narkiewicz-Tarłowska, doradca podatkowy i dyrektor w Vialto Partners - prawidłowe określenie, kto pełni funkcję płatnika, przekłada się na konkretną odpowiedzialność majątkową. Dlatego – jak mówi – dobrze byłoby, aby w sprawie wypowiedział się wiążąco resort finansów i opublikował interpretację ogólną lub objaśnienia podatkowe, które uwzględnią aktualne stanowisko sądów.
Niepewność może drogo kosztować
Zgodnie z art. 8 ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Kto nie wykona tych obowiązków, odpowiada całym majątkiem za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony (art. 30 par. 1 i par. 3 ordynacji). Naraża się też na sankcje karne na podstawie art. 77 par. 1 kodeksu karnego skarbowego.
– Jeśli więc nie jest nawet jasne, na kim ciążą obowiązki, to obaj potencjalni zobowiązani narażają się na konsekwencje – zwraca uwagę Joanna Narkiewicz-Tarłowska.
Taka odpowiedzialność nie dotyczy podatników, bo zgodnie z art. 26a ordynacji podatkowej nie ponoszą oni odpowiedzialności za zaniechania płatnika – do wysokości zaliczki, którą powinien był on pobrać.
Centralizacja tylko w VAT
Przypomnijmy, że od 1 października 2016 r. obowiązuje tzw. ustawa centralizacyjna (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), zgodnie z którą na gruncie VAT samorządowe jednostki budżetowe rozliczają się wspólnie z gminą. Wszystkie umowy są zawierane w imieniu gminy, z podaniem jej adresu, NIP itp. Centralizacja nie dotyczy rozliczeń akcyzowych, co dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in. w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2019 r., (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.270.2018.1.PJ).
Można by więc przyjąć, że to samo stanowisko fiskus prezentuje na gruncie podatków dochodowych. A jednak tak nie jest.
Liczy się, kto zawarł umowę
Skarbówka od lat twierdzi, że o tym, kto jest płatnikiem PIT, decyduje to, kto jest stroną umowy. Na taką wykładnię wskazują liczne interpretacje dyrektora KIS, m.in.: z 13 maja 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.205.2020.1.TR), z 25 maja 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011. 309.2020.MS), z 19 listopada 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011. 615.2021.2.IR), z 7 stycznia 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.902. 2021.2.NM), z 9 maja 2023 r. (0112-KDIL2-1.4011.256.2023. 2.DJ).
Potwierdza to również najnowsza interpretacja – z 19 ma ja br. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011. 209.2023.2.MS).
Pytanie zadała gmina, która zawiera we własnym imieniu umowy zlecenia i o dzieło. Poinformowała, że sama potrąca zaliczki na PIT od wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń i wpłaca je na konto urzędu skarbowego. Sama też sporządza deklaracje roczne PIT-4R/PIT-8AR oraz PIT11, wykazując w nich swój NIP.
Gmina była jednak zdania, że nie powinna tego robić, bo obowiązki te powinny ciążyć na jej jednostkach budżetowych, w których wykonywane są umowy zlecenia i o dzieło. Uważała, że w świetle art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnikiem jest ten podmiot, który dokonuje technicznej wypłaty wynagrodzenia, a nie ten, który jest stroną umowy.
Nie zgodził się z tym dyrektor KIS. Stwierdził, że każda czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest w istocie czynnością zrealizowaną przez samorząd. Zatem to samorząd jest faktyczną stroną umowy, on wypłaca świadczenia z jej tytułu i to on powinien być uznany za płatnika PIT.
Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Umowy nie mogą zawrzeć jednostki organizacyjne gminy, które nie posiadają osobowości prawnej – argumentował fiskus.
…czy kto wypłacił wynagrodzenie
Co innego wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Ich zdaniem istotne jest to, że określona jednostka gminy (szkoła, przedszkole, gminna biblioteka, dom kultury itp.) faktycznie oblicza i wypłaca wynagrodzenie z tytułu umowy, a nie to, kto z formalno-prawnego punktu widzenia jest stroną takiej umowy.
Sądy zwracają uwagę na to, że w świetle art. 41 ust. 1 ustawy o PIT płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Co więcej, przepis nie wskazuje, aby przesądzające w tym zakresie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej. Jeśli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to wskazałby w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, że płatnikiem mogą być zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne – argumentują sądy. Uznają też, że w świetle art. 41 ust. 4 ustawy o PIT status płatnika przysługuje podmiotowi, który dokonuje czynności technicznej, czyli wypłaty na rzecz podatnika.
Taką wykładnię prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 2 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 39/21), z 9 stycznia 2020 r. (II FSK 163/18) i z 29 listopada 2019 r. (II FSK 164/18 i II FSK 101/18).
Tak też orzekły sądy wojewódzkie: w Krakowie w prawomocnym wyroku z 30 listopada 2022 r. (I SA/Kr 97/22) i w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z 2 czerwca 2022 r. (I SA/Łd 203/22).
Sądowe orzeczenia nadal jednak nie skłoniły fiskusa do zmiany stanowiska.©℗
Niezrozumiały upór fiskusa
Po raz kolejny potwierdza się, że nie możemy liczyć na pewność prawa ani na spójność stanowisk sądów i organów w sprawach podatkowych. Nie jest to przecież pierwsza kwestia, w której od lat obserwujemy ukształtowaną linię orzeczniczą i jednocześnie spójne interpretacje podatkowe kompletnie tę linię ignorujące – dość przytoczyć: VAT od czynności edukacyjnych, usług opiekuńczych, wyżywienia w szkołach i przedszkolach, VAT od OZE, centralizacja w powiatach, odliczenie VAT od poszczególnych inwestycji, możliwość dokonania zmiany przeznaczenia środka trwałego czy stosowania indywidualnego współczynnika. Dziwi mnie upór dyrektora KIS w tej sprawie, zwłaszcza że w przypadku centralizacji VAT fiskus upierał się przez wiele lat zupełnie odwrotnie, tj. iż jednostki budżetowe są podatnikami odrębnymi od jednostki samorządu terytorialnego. Nie widzę interesu fiskalnego w utrudnianiu samorządom rozliczania pracowników zgodnie z przyjmowanym przez nie podziałem kompetencyjnym i organizacyjnym pomiędzy jednostkami.
Z punktu widzenia podatnika spór ten nie jest aż tak bardzo istotny, ponieważ podatek jest odprowadzany, nie powstanie zaległość podatkowa. Może jednak powstać wątpliwość, czy np. pracownik zatrudniony w kilku jednostkach tej samej gminy powinien złożyć kilka PIT-2 z podziałem kwoty zmniejszającej podatek (do każdego z płatników oddzielnie), czy też jeden bezpośrednio do gminy (np. nauczyciel zatrudniony w trzech szkołach)?
