Jak rozliczyć w VAT i CIT zakup elektrycznego samochodu ciężarowego

Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) 12 maja 2023 r. kupiła od dealera (podatnika VAT czynnego) samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 t., który jest pojazdem elektrycznym. Tego samego dnia wydano auto i jego dokumenty. Również 12 maja 2023 r. spółka otrzymała wystawioną w tym dniu fakturę elektroniczną (w formacie PDF) na kwotę 738 000 zł, w tym VAT: 138 000 zł.

Spółka dokonała zapłaty za nabyty pojazd przelewem (w mechanizmie podzielonej płatności) na rachunek bankowy dealera figurujący na białej liście podatników VAT. Samochód został kupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i będzie służyć wyłącznie do świadczenia usług drogowego krajowego i międzynarodowego transportu towarów. Spółka nabyła pojazd z zamiarem ujęcia go w ewidencji środków trwałych i ma on być używany przez okres dłuższy niż rok. Zakupiony pojazd jest kompletny i zdatny do użytku. Został on oddany do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych 19 maja 2023 r., a spółka wybrała dla niego liniową metodę amortyzacji, klasyfikując go do grupowania 742 KŚT. Pomiędzy Y i dealerem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie stosuje zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Wydatki na nabyty pojazd nie zostały Y zrefundowane. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy i właściwa dla niej jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Spółka opłaca VAT i zaliczki na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak spółka powinna rozliczyć w VAT i CIT zakup tego samochodu ciężarowego będącego pojazdem elektrycznym? ©℗

RODZAJ POJAZDU W ROZUMIENIU USTAW PODATKOWYCH

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5. Z kolei stosownie do art. 4a pkt 9a ustawy o CIT samochód osobowy to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

– klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

– z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

– agregat elektryczny/spawalniczy,

– do prac wiertniczych,

– koparka, koparko-spycharka,

– ładowarka,

– podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

– żuraw samochodowy,

d) pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dopuszczalna masa całkowita zakupionego samochodu ciężarowego (będącego pojazdem elektrycznym) przekracza 3,5 t., a więc nie jest on ani pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, ani samochodem osobowym w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy o CIT. Dla takiej oceny nie ma znaczenia to, że nabyty samochód ciężarowy jest pojazdem elektrycznym. ©℗

VAT

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanej od dealera faktury, tj. 138 000 zł. Jak zostało wyjaśnione, zakupiony samochód ciężarowy nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, a zatem nie znajdą w tym przypadku zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy o VAT. Przypomnijmy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto – zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług drogowego krajowego i międzynarodowego transportu towarów. Usługi transportu drogowego towarów podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT, ewentualnie mogą stanowić eksport usług (art. 28b ustawy o VAT). Zarówno w jednej, jak i drugiej sytuacji są to czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 lub ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Można więc przyjąć, że pojazd nie będzie służył do celów innych niż działalność gospodarcza ani do świadczenia usług zwolnionych z VAT, a zatem nie znajdą zastosowania ani ograniczenia wynikające z prewskaźnika (art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT), ani regulacje dotyczące odliczenia częściowe i proporcjonalnego (art. 90 ustawy o VAT). Skoro spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, to odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się też art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak rozumiem, również pozostałe zapisy z art. 88 ustawy o VAT nie sprzeciwiają się takiemu odliczeniu.

Należy więc uznać, że w związku nabyciem elektrycznego samochodu ciężarowego spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 138 000 zł. Pozostaje ustalić, za jaki okres Y może z tego uprawniania skorzystać.

Spółka nie wybrała metody kasowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (według przedstawionego stanu faktycznego Y rozlicza się na zasadach ogólnych), a zatem należy kierować się tutaj regułami ogólnymi. I tak stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie jest to 12 maja 2023 r., a więc dzień, w którym doszło do wydania pojazdu i dokumentów. Zatem w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tego pojazdu powstało w rozliczeniu za maj 2023 r. Spółka otrzymała fakturę 12 maja 2023 r., w związku z czym odliczeniu podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2023 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka dokona odliczenia za maj 2023 r. i nie będzie korzystała z możliwości odliczenia za jeden z trzech następnych miesięcy, na co pozwala art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W ewidencji zakupu JPK_V7M otrzymaną od dealera fakturę spółka wykazuje (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) w następujący sposób: wartość nabycia netto dotyczącą środków trwałych (600 000 zł) w polu K_40 (ewidencja) i P_40 (deklaracja), a podatek naliczony dotyczący nabycia środków trwałych (138 000 zł) w polu K_41 (ewidencja) i P_41 (deklaracja). ©℗

CIT

Kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Wydatki poniesione (definitywnie) na nabycie majątku trwałego (m.in. środków transportu) nie mogą być – co do zasady – zaliczane w ciężar KUP, ponieważ stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za KUP wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Przy czym KUP są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT). I tak na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zakupiony przez spółkę środek transportu (samochód ciężarowy) jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok (decyzje w tym zakresie podejmuje podatnik) i będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (będzie służył do świadczenia usług krajowego i międzynarodowego drogowego transportu towarów) – tak więc spełnia on definicję środka trwałego. Spółka prawidłowo dokonała jego zaliczenia w poczet środków trwałych.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika wysokość opłat związanych z rejestracją pojazdu i jego ubezpieczeniem (np. OC, AC). Z tego względu na potrzeby schematu rozliczenia przyjmuję, że wartość początkowa tego pojazdu odpowiada jego cenie zakupu netto (VAT w całości podlega odliczeniu) i wynosi 600 000 zł.

Wartość początkową przedmiotowego środka trwałego przekracza 10 000 zł, dlatego Y musi obligatoryjnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT – począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i ustawy o CIT. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego (art. 16h ust. 4 ustawy o CIT). Na potrzeby schematu zakładam, że spółka od tego pojazdu będzie dokonywała miesięcznych opisów amortyzacyjnych.

Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i–16k ustawy o CIT dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, przy czym wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 ustawy o CIT). Z przedstawianego stanu faktycznego wynika, że spółka wybrała dla nabytego pojazdu liniową metodę amortyzacji, o której mowa w art. 16i ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy tutaj wskazać, że zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla:

• samochodów ciężarowych (742 KŚT) właściwa jest 20-proc. roczna stawka amortyzacyjna;
• samochodów osobowych (741 KŚT) właściwa jest 20-proc. roczna stawka amortyzacyjna;
• pozostałych samochodów o napędzie elektrycznym (745 KŚT) właściwa jest 18-proc. roczna stawka amortyzacyjna.

Zgodnie z objaśnieniami do KŚT rodzaj 742 obejmuje:

• pojazdy samochodowe do transportu towarów;
• samochody ciężarowe uniwersalne do transportu różnych towarów;
• samochody ciężarowe przystosowane konstrukcyjnie do transportu tylko określonych towarów, przykładowo cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku i zgniatania;
• podwozia do samochodów ciężarowych wyposażone w silnik.

Z kolei zgodnie z objaśnieniami do KŚT rodzaj 745 obejmuje:

• trolejbusy (czerpiące prąd z przewodów napowietrznych);
• samochody o napędzie elektrycznym akumulatorowym.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można jednoznacznie ocenić, czy przedmiotowy samochód ciężarowy należy zakwalifikować go grupowania 742 KŚT (wtedy właściwa jest 20-proc. roczna stawka amortyzacyjna), czy do grupowania 745 KŚT (wtedy właściwa jest 18-proc. roczna stawka amortyzacyjna).

W przypadku metody liniowej podatnicy na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Możliwe jest zatem obniżenie rocznej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego z grupy 742 do poziomu 18 proc. (tj. właściwego dla pojazdów z grupy 745 KŚT) – takie rozwiązanie powinni przemyśleć podatnicy mający problemy z ustaleniem właściwego grupowania KŚT dla posiadanego pojazdu elektrycznego będącego samochodem ciężarowym.

Z opisu stanu faktycznego wynika jednak, że spółka zaklasyfikowała pojazd do grupowania 742 KŚT i tak też przyjmiemy na potrzeby schematu rozliczenia. Właściwą roczną stawką amortyzacyjną będzie zatem stawka w wysokości 20 proc.

Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie zatem 10 000 zł [(600 000 zł × 20 proc.) : 12 miesięcy]. Pojazd został oddany do używania i prowadzony do ewidencji środków trwałych 19 maja 2023 r., a zatem pierwszego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 10 000 zł spółka będzie mogła dokonać w czerwcu 2023 r. i zaliczyć go w ciężar KUP. Pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, a zatem dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą limitowane stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka dokonała zapłaty za nabyty pojazd przelewem (w mechanizmie podzielonej płatności) na rachunek bankowy dealera figurujący na białej liście podatników VAT, dlatego zaliczeniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w ciężar KUP nie sprzeciwia się art. 15d ustawy o CIT. ©℗