Wystarczy dzień spóźnienia i po preferencji

Wprowadzone w latach 2022 i 2023 przepisy miały ułatwić stosowanie zwolnień oraz niższych stawek podatku u źródła, a zanosi się na kolejne spory. Chodzi o skutki nieterminowego złożenia oświadczenia końcowego WH-OSC lub WH-OSP.

Według Ministerstwa Finansów spóźnienie może oznaczać konieczność zapłaty podatku u źródła za cały poprzedni rok. I to nawet wówczas, gdy zostały spełnione pozostałe warunki. Eksperci są zaskoczeni, uważają, że taka teza nie ma oparcia w przepisach.

Pobór u źródła

Przypomnijmy, że wypłacając dywidendy, odsetki lub należności licencyjne na rzecz podmiotu powiązanego, należy co do zasady – po przekroczeniu 2 mln zł rocznie na rzecz jednego odbiorcy – potrącić podatek u źródła według krajowej stawki (20 proc. lub 19 proc.). Dopiero potem można starać się o zwrot nadpłaconego podatku (WHT), jeśli były dostępne preferencje z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 412; dalej: ustawa o CIT) czy z międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to tzw. mechanizm pay and refund.

Oświadczenie pierwotne…

Płatnik może nie stosować tego mechanizmu, jeżeli:

1) uzyska opinię o stosowaniu preferencji (art. 26b ustawy o CIT i art. 41d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 658; dalej: ustawa o PIT) lub

2) złoży oświadczenie (na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT i art. 41 ust. 15 ustawy o PIT), że:

– posiada dokumenty wymagane dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

– po zweryfikowaniu tych dokumentów nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania preferencji.

Jest to tzw. oświadczenie pierwotne (WH-OSC, a w przypadku podatników PIT – WH-OSP). Należy je złożyć do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia limitu 2 mln zł. Jest ono ważne do ostatniego dnia roku podatkowego. Jeśli więc płatnik dokonuje w trakcie roku kolejnych wypłat na rzecz tego samego podmiotu, może stosować preferencje bez składania kolejnych oświadczeń.

…i następcze

W przypadku dokonywania kolejnych wypłat trzeba jedna złożyć – do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego – drugie oświadczenie, nazwane następczym lub zamykającym (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT i art. 41 ust. 21 ustawy o PIT). Płatnik podsumowuje w nim dokonane wcześniej płatności i potwierdza, że w momencie ich wypłat spełnione były warunki do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku. A więc oświadcza, że w momencie dokonywania dalszych wypłat również:

• posiadał dokumenty wymagane dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• po zweryfikowaniu tych dokumentów nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania preferencji.

Jeżeli płatnik nie może złożyć oświadczenia następczego, bo nie spełnia warunków preferencji w odniesieniu do dalszych wypłat, to wpłaca podatek u źródła wraz z odsetkami za zwłokę (art. 26 ust. 7h ustawy o CIT i art. 41 ust. 22 ustawy o PIT).

Skutki niedotrzymania terminu

Problem dotyczy złożenia po terminie oświadczenia następczego. Ministerstwo Finansów twierdzi, że takie spoźnienie odbiera prawo do preferencji w podatku u źródła za cały miniony rok, nawet gdy płatnik skutecznie złożył oświadczenie pierwotne i spełnił wymagane warunki. Takie stanowisko przedstawił wiceminister Artur Soboń w odpowiedzi na interpelację poselską nr 39620. Stwierdził, że jeżeli oświadczenie następcze zostanie złożone po upływie terminu wskazanego w art. 26 ust. 7g ustawy CIT, to nie wywoła ono skutku w postaci wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund w tym roku podatkowym.

Zdaniem ekspertów taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisów. Podkreślają oni, że oświadczenie zamykające jest tylko podsumowaniem działań dokonywanych przez płatnika w poprzednim roku. – Nie jest ono natomiast warunkiem zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku. Warunkiem zastosowania preferencji jest wyłącznie skuteczne złożenie oświadczenia pierwotnego – uważa Kamil Pierścionek, adwokat, starszy menedżer w KPMG w Polsce. [komentarz eksperta 1] Tego samego zdania jest Adrian Stępień, doradca podatkowy, starszy menedżer w Crido. [komentarz eksperta 2] ©℗

opinie ekspertów

Wadliwy przepis nie uzasadnia niekorzystnej wykładni

Stanowisko Ministerstwa Finansów jest niezgodne z literalną wykładnią przepisów. Niestety zaczyna być ono prezentowane również w interpretacjach indywidualnych, co może być w przyszłości przedmiotem sporów.

Z art. 26 ust. 7f i 7g ustawy o CIT nie wynika, aby złożenie oświadczenia zamykającego (następczego) było warunkiem zastosowania preferencji w stosunku do płatności dokonywanych po złożeniu oświadczenia pierwotnego. Warunkiem zastosowania preferencji jest wyłącznie skuteczne złożenie oświadczenia pierwotnego.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 7h ustawy o CIT płatnik jest zobowiązany zwrócić podatek z odsetkami, jeśli złożenie oświadczenia następczego jest niemożliwe ze względu na niespełnienie wymogów. Chodzi o sytuację, gdy płatnik nie posiada wymaganych dokumentów albo weryfikacja podatnika wykazała, że nie można zastosować preferencji. A contrario oznacza to, że jeśli podatnik w momencie dokonywania dalszych wypłat spełniał wymogi preferencji, to nieterminowe złożenia oświadczenia zamykającego nie odbiera mu prawa do niej.

Nawet jeżeli wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do preferencji od terminowego złożenia oświadczenia zamykającego, to niedoskonałość przepisów nie może być teraz interpretowana na niekorzyść podatników i płatników. ©℗

Sankcja powinna być adekwatna do przewinienia

Warto zwrócić uwagę na negatywne dla podatników i płatników skutki stanowiska Ministerstwa Finansów. Sytuacja, w której płatnik jedynie spóźnił się ze złożeniem oświadczenia, byłaby traktowana tak samo jak ta, w której złożenie oświadczenia nie byłoby w ogóle możliwe. Należałoby więc wpłacić podatek u źródła według krajowej stawki wraz z odsetkami za zwłokę. Tymczasem – co należy zaznaczyć – przepisy wiążą taki skutek wyłącznie z sytuacją, gdy złożenie oświadczenia następczego nie jest możliwe z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła.

To oznacza, że spóźnienie nawet o jeden dzień byłoby traktowane na równi z brakiem spełnienia kryteriów zastosowania preferencji lub zwolnienia z podatku u źródła. Niewielki błąd płatnika mógłby w praktyce zniweczyć efekty przeprowadzonej przez niego pozytywnej wieloetapowej i czasochłonnej weryfikacji odbiorcy płatności.

Oświadczenie, chociaż jest istotnym elementem mechanizmu pay and refund, ma mimo wszystko wtórny charakter w stosunku do tego, czy dany podmiot jest rzeczywiście uprawniony do korzystania ze zwolnienia czy z preferencji. Ewentualne sankcje w tym zakresie również powinny to odzwierciedlać.

Oczywiście później można jeszcze skorzystać z postępowania o zwrot podatku, ale to często marne pocieszenie dla podmiotów starających się zachować płynność finansową. ©℗