Przepis karnoskarbowy zamieszczono wśród innych regulacji, które dotyczą czasowego odwrotnego obciążenia VAT. Po co? – pytają eksperci i już wieszczą, że mogą się pojawić problemy z pociągnięciem do odpowiedzialności sprawców czynu zabronionego

Wątpliwości dotyczą art. 145k ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 556; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem wykroczeniem skarbowym jest:

  • niezłożenie zawiadomienia o rozpoczęciu dokonywania czynności, które są objęte czasowym odwrotnym obciążeniem VAT, [ramka]
  • złożenie takiego zawiadomienia po terminie,
  • podanie w nim danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Resort finansów w odpowiedzi na nasze pytanie stwierdził, że wprowadzenie odwołania do odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe w ustawie o VAT ma swoje przyczyny w szczególnym charakterze wprowadzanych regulacji, gdyż są to przepisy epizodyczne. [stanowisko]

Odstępstwo od reguły

– Sytuacja nie wydaje się tak oczywista, jak postrzega ją Ministerstwo Finansów – mówi Adam Bartosiewicz, profesor Uniwersytetu Humanistyczno-Przyrodniczego im. Jana Długosza w Częstochowie, doradca podatkowy i partner w Gardens Tax & Legal. Zwraca on uwagę, że art. 53 par. 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654; dalej: k.k.s.) zastrzega wyłączność k.k.s. w regulacji wykroczeń skarbowych.

– Okoliczność, że wprowadzone w ustawie o VAT przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia są regulacjami epizodycznymi (mającymi obowiązywać tylko okresowo) nie ma żadnego znaczenia i nie może stanowić uzasadnienia dla odstępstwa od reguły określonej w art. 53 par. 1 k.k.s. – wtóruje mu Jakub Warnieło, doradca podatkowy i szef zespołu postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych MDDP. Ekspert tłumaczy, że przepis ten wprowadza jasną, sztywną i bezwarunkową dyrektywę kierowaną do ustawodawcy, zgodnie z którą określenie czynów zabronionych stanowiących przestępstwa i wykroczenia skarbowe może nastąpić tylko w ramach k.k.s. Normodawca nie ma w tym zakresie żadnej dowolności i nie obowiązują żadne wyjątki od tej reguły. – Takim wyjątkiem od stosowania dyrektywy określania wykroczeń skarbowych jedynie w k.k.s. nie może być okresowość przepisów wprowadzonych w ustawie o VAT – uważa Jakub Warnieło. Jego zdaniem nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby tego rodzaju przepis wprowadzić do k.k.s., a w momencie zakończenia obowiązywania przepisów ustawy o VAT dotyczących odwrotnego obciążenia zadbać o ponowną zmianę w k.k.s.

Doradca podatkowy z MDDP podkreśla, że celem wprowadzenia zasady z art. 53 par. 1 k.k.s. było właśnie to, aby zapobiec sytuacjom, w których ustawodawca uchwala przepisy karne skarbowe w innych niż k.k.s. ustawach (w tym również w ustawach podatkowych). – Prób takich w ostatnich latach było sporo i wszystkie były jednoznacznie negatywnie oceniane w orzecznictwie i piśmiennictwie – mówi Jakub Warnieło.

– Można również retorycznie zapytać, po co w końcu taka regulacja w art. 53 par. 1 k.k.s. Czy gdyby np. ktoś wpadł na pomysł, żeby w ustawie o podatku rolnym zawrzeć regulacje dotyczące zwolnień z VAT, to reakcja MF byłaby podobna? – zastanawia się Adam Bartosiewicz.

Zagwozdka dla sądów

– Wykładnia przedstawiona przez Ministerstwo Finansów jest wykładnią życzeniową. Skoro już wprowadzono taki niefortunny przepis w ustawie o VAT, to należy trwać przy tym, że jest on w pełni skuteczny i bezpośrednio stosowalny. Wykładnia taka jednak nie znajduje oparcia w przepisach – mówi Jakub Warnieło. Zdaniem Adama Bartosiewicza w praktyce może się pojawić problem, czy czyn z art. 145k ustawy o VAT:

  • jest wykroczeniem skarbowym,
  • jest wykroczeniem „zwykłym”,
  • w ogóle nie jest czynem karalnym.

Partner w Gardens Tax & Legal zaznacza przy tym, że na tle podobnych problemów występujących w przeszłości można było spotkać się z poglądami, że późniejsza regulacja ustawowa „uchyla” regulację kodeksową i czyny stypizowane jako wykroczenia skarbowe w odrębnej ustawie są wykroczeniami skarbowymi. Według niego wciąż są jednak aktualne wątpliwości, czy tego rodzaju przepisy nie prowadzą do naruszenia zakazu interpretowania przepisów w sposób powodujący uznanie któregoś z nich za zbędny.

– W zaistniałej sytuacji należałoby uznać, że wskazany w ustawie o VAT czyn zabroniony stanowi wykroczenie powszechne, do którego należy stosować część ogólną kodeksu wykroczeń, a nie k.k.s. – uważa Jakub Warnieło. Jest to o tyle istotne, że w przypadku wykroczenia skarbowego kara grzywny może wynieść od 349 do 69 800 zł, a w przypadku wykroczenia „zwykłego” wymierza się ją w wysokości od 20 do 5000 zł.

Z kolei Marcin Górniak, doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce, zgadza się z Ministerstwem Finansów, że czyn opisany w art. 145k ustawy o VAT będzie się wiązał z konsekwencjami dla czynu o charakterze wykroczenia skarbowego. Dostrzega on natomiast, że wątpliwości budzi konstytucyjność sprzecznych wzajemnie regulacji karnych, jak również określenie, czy do pociągnięcia do odpowiedzialności za tego typu czyn zastosowanie znajdą przepisy k.k.s., czy też kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia. – Biorąc po uwagę wskazywane w doktrynie okoliczności, że ustanowienie w ustawie pozakodeksowej czynu skarbowego nie pozbawi go cech przestępstwa lub wykroczenia skarbowego oraz różnice przedmiotowe pomiędzy wykroczeniami skarbowymi (drobne naruszenia porządku finansowego) a wykroczeniami (drobne naruszenia przepisów porządkowych), skłaniać się należy do uznania, że podstawę przedmiotowego postępowania stanowić będą przepisy k.k.s. – mówi ekspert z KPMG. Dodaje przy tym, że z praktycznym rozwiązaniem wskazanego wyżej problemu będą się jednak mierzyć sądy karne w toku orzekania o pociągnięciu do odpowiedzialności za czyn opisany w art. 145k ustawy o VAT. ©℗

Kto musi złożyć zawiadomienie naczelnikowi US

W okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r. w Polsce obowiązuje odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Mechanizm ten polega na tym, że podatnikami są nabywcy lub usługobiorcy w zakresie dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w sytuacji gdy są one dokonywane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

• giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

• rynku regulowanym lub zorganizowanej platformie obrotu (OTF) w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 646).

Głównymi podmiotami, które zostały objęte nowymi regulacjami są:

• nabywcy posiadający koncesję na obrót energią lub rachunek w rejestrze UE na potrzeby handlu prawami do emisji gazów cieplarnianych,

• spółki prowadzące giełdę towarową,

• domy maklerskie i towarowe domy maklerskie,

• spółki prowadzące giełdową izbę rozrachunkową lub jednocześnie izbę rozliczeniową i rozrachunkową.

Zawiadomienie o rozpoczęciu dokonywania ww. czynności objętych czasowym odwrotnym obciążeniem VAT obowiązkowo składają naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności zarówno dostawca (lub usługodawca), jak i nabywca (lub usługobiorca).©℗

Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 19 kwietnia 2023 r. na pytanie DGP

DGP: Od 1 kwietnia 2023 r. obowiązuje art. 145k ustawy o VAT, którego ust. 1 stanowi, że: „Kto wbrew obowiązkowi nie składa zawiadomienia, o którym mowa w art. 145i ust. 1, albo składa je po terminie lub podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe”. Jak należy interpretować ten przepis w świetle treści art. 53 par. 1 zdanie drugie k.k.s.: „Określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w niniejszym kodeksie”?

Czy w związku z tym należy uznać, że czyn zabroniony z art. 145k ustawy o VAT nie jest wykroczeniem skarbowym, tylko wykroczeniem i w konsekwencji należy w tym przypadku stosować przepisy części ogólnej kodeksu wykroczeń, a nie k.k.s.? A może należy uznać, że czyn wskazany w art. 145k ustawy o VAT w ogóle nie podlega penalizacji?

MF: Wprowadzona od 1 kwietnia 2023 r. nowelizacja ustawy o VAT przewiduje „Czasowe odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych”. Mechanizm ten może być wprowadzony przez państwa UE na podstawie art. 199a ust. 1 lit. a oraz e dyrektywy VAT.

Regulacje dyrektywy VAT przewidują na etapie wprowadzania tego typu rozwiązania konieczność wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary lub usługi, do których ma zastosowanie mechanizm. Realizując ten wymóg, regulacje przewidują m.in. obowiązek składania naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego zawiadomienia informującego o rozpoczęciu wykonywania czynności, które obejmuje mechanizm. W celu zapewnienia skuteczności realizacji tego obowiązku przewidziano odwołanie się do odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Wprowadzenie tego odwołania w ustawie o VAT ma swoje przyczyny w szczególnym charakterze wprowadzanych regulacji, gdyż są to przepisy epizodyczne.

Regulacje te po zakończeniu okresu, na jaki zostały wprowadzone (tj. po 28 lutego 2025 r.), przestaną obowiązywać. Stąd za właściwy sposób regulacji w przedmiotowym zakresie należy uznać umieszczenie również przedmiotowej regulacji w ustawie o VAT. Regulacji art. 53 par. 1 k.k.s. nie można postrzegać jako regulacji przewidującej brak skuteczności art. 145k ustawy o VAT. Rozwiązanie przewidziane w k.k.s. ma charakter przyjętej przez ustawodawcę reguły, podczas gdy wprowadzona regulacja ma charakter wyjątku od niej, co wynika również ze wspomnianego wyżej szczególnego rodzaju regulacji (regulacja czasowa).

Odnosząc się do pytania dotyczącego kwestii proceduralnych, należy zauważyć, że, jak wyraźnie wskazano w art. 145k ustawy o VAT, opisane działanie będzie się wiązało z konsekwencjami dla czynu o charakterze wykroczenia skarbowego. Stąd właściwe w tym zakresie będą regulacje związane z podleganiem odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.