Niepotrzebne zamieszanie z nowym wykroczeniem skarbowym

Przepis karnoskarbowy zamieszczono wśród innych regulacji, które dotyczą czasowego odwrotnego obciążenia VAT. Po co? – pytają eksperci i już wieszczą, że mogą się pojawić problemy z pociągnięciem do odpowiedzialności sprawców czynu zabronionego

Wątpliwości dotyczą art. 145k ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 556; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem wykroczeniem skarbowym jest:

• niezłożenie zawiadomienia o rozpoczęciu dokonywania czynności, które są objęte czasowym odwrotnym obciążeniem VAT, [ramka]
• złożenie takiego zawiadomienia po terminie,
• podanie w nim danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Resort finansów w odpowiedzi na nasze pytanie stwierdził, że wprowadzenie odwołania do odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe w ustawie o VAT ma swoje przyczyny w szczególnym charakterze wprowadzanych regulacji, gdyż są to przepisy epizodyczne. [stanowisko]

Odstępstwo od reguły

– Sytuacja nie wydaje się tak oczywista, jak postrzega ją Ministerstwo Finansów – mówi Adam Bartosiewicz, profesor Uniwersytetu Humanistyczno-Przyrodniczego im. Jana Długosza w Częstochowie, doradca podatkowy i partner w Gardens Tax & Legal. Zwraca on uwagę, że art. 53 par. 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654; dalej: k.k.s.) zastrzega wyłączność k.k.s. w regulacji wykroczeń skarbowych.

– Okoliczność, że wprowadzone w ustawie o VAT przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia są regulacjami epizodycznymi (mającymi obowiązywać tylko okresowo) nie ma żadnego znaczenia i nie może stanowić uzasadnienia dla odstępstwa od reguły określonej w art. 53 par. 1 k.k.s. – wtóruje mu Jakub Warnieło, doradca podatkowy i szef zespołu postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych MDDP. Ekspert tłumaczy, że przepis ten wprowadza jasną, sztywną i bezwarunkową dyrektywę kierowaną do ustawodawcy, zgodnie z którą określenie czynów zabronionych stanowiących przestępstwa i wykroczenia skarbowe może nastąpić tylko w ramach k.k.s. Normodawca nie ma w tym zakresie żadnej dowolności i nie obowiązują żadne wyjątki od tej reguły. – Takim wyjątkiem od stosowania dyrektywy określania wykroczeń skarbowych jedynie w k.k.s. nie może być okresowość przepisów wprowadzonych w ustawie o VAT – uważa Jakub Warnieło. Jego zdaniem nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby tego rodzaju przepis wprowadzić do k.k.s., a w momencie zakończenia obowiązywania przepisów ustawy o VAT dotyczących odwrotnego obciążenia zadbać o ponowną zmianę w k.k.s.

Doradca podatkowy z MDDP podkreśla, że celem wprowadzenia zasady z art. 53 par. 1 k.k.s. było właśnie to, aby zapobiec sytuacjom, w których ustawodawca uchwala przepisy karne skarbowe w innych niż k.k.s. ustawach (w tym również w ustawach podatkowych). – Prób takich w ostatnich latach było sporo i wszystkie były jednoznacznie negatywnie oceniane w orzecznictwie i piśmiennictwie – mówi Jakub Warnieło.

– Można również retorycznie zapytać, po co w końcu taka regulacja w art. 53 par. 1 k.k.s. Czy gdyby np. ktoś wpadł na pomysł, żeby w ustawie o podatku rolnym zawrzeć regulacje dotyczące zwolnień z VAT, to reakcja MF byłaby podobna? – zastanawia się Adam Bartosiewicz.

Zagwozdka dla sądów

– Wykładnia przedstawiona przez Ministerstwo Finansów jest wykładnią życzeniową. Skoro już wprowadzono taki niefortunny przepis w ustawie o VAT, to należy trwać przy tym, że jest on w pełni skuteczny i bezpośrednio stosowalny. Wykładnia taka jednak nie znajduje oparcia w przepisach – mówi Jakub Warnieło. Zdaniem Adama Bartosiewicza w praktyce może się pojawić problem, czy czyn z art. 145k ustawy o VAT:

• jest wykroczeniem skarbowym,
• jest wykroczeniem „zwykłym”,
• w ogóle nie jest czynem karalnym.

Partner w Gardens Tax & Legal zaznacza przy tym, że na tle podobnych problemów występujących w przeszłości można było spotkać się z poglądami, że późniejsza regulacja ustawowa „uchyla” regulację kodeksową i czyny stypizowane jako wykroczenia skarbowe w odrębnej ustawie są wykroczeniami skarbowymi. Według niego wciąż są jednak aktualne wątpliwości, czy tego rodzaju przepisy nie prowadzą do naruszenia zakazu interpretowania przepisów w sposób powodujący uznanie któregoś z nich za zbędny.

– W zaistniałej sytuacji należałoby uznać, że wskazany w ustawie o VAT czyn zabroniony stanowi wykroczenie powszechne, do którego należy stosować część ogólną kodeksu wykroczeń, a nie k.k.s. – uważa Jakub Warnieło. Jest to o tyle istotne, że w przypadku wykroczenia skarbowego kara grzywny może wynieść od 349 do 69 800 zł, a w przypadku wykroczenia „zwykłego” wymierza się ją w wysokości od 20 do 5000 zł.

Z kolei Marcin Górniak, doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce, zgadza się z Ministerstwem Finansów, że czyn opisany w art. 145k ustawy o VAT będzie się wiązał z konsekwencjami dla czynu o charakterze wykroczenia skarbowego. Dostrzega on natomiast, że wątpliwości budzi konstytucyjność sprzecznych wzajemnie regulacji karnych, jak również określenie, czy do pociągnięcia do odpowiedzialności za tego typu czyn zastosowanie znajdą przepisy k.k.s., czy też kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia. – Biorąc po uwagę wskazywane w doktrynie okoliczności, że ustanowienie w ustawie pozakodeksowej czynu skarbowego nie pozbawi go cech przestępstwa lub wykroczenia skarbowego oraz różnice przedmiotowe pomiędzy wykroczeniami skarbowymi (drobne naruszenia porządku finansowego) a wykroczeniami (drobne naruszenia przepisów porządkowych), skłaniać się należy do uznania, że podstawę przedmiotowego postępowania stanowić będą przepisy k.k.s. – mówi ekspert z KPMG. Dodaje przy tym, że z praktycznym rozwiązaniem wskazanego wyżej problemu będą się jednak mierzyć sądy karne w toku orzekania o pociągnięciu do odpowiedzialności za czyn opisany w art. 145k ustawy o VAT. ©℗