Subskrybuj nas na Youtube
Wydatki te pracodawca korzystający z usług agencji pracy tymczasowej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tym celu w podpisywanym kontrakcie musi zawrzeć odpowiednie zapisy.
Agencja pracy tymczasowej z Kalisza zatrudniła i dostarczyła spółce z o.o. z siedzibą w Kołobrzegu pracowników, którzy będą pracować na budowie w Kołobrzegu przez dwa miesiące. Pracownicy zakwaterowani zostaną w wynajętych przez spółkę kontenerach położonych na terenie zakładu oraz otrzymają jeden posiłek dziennie (obiad) o wartości 50 zł. Koszt wynajęcia kontenera to 200 zł miesięcznie. Jakie skutki podatkowe powstaną, jeśli spółka pokryje koszty zakwaterowania pracowników i zakupi dla nich posiłek?
Agencja pracy tymczasowej (dalej: APT) i pracodawca muszą pisemnie ustalić warunki pracy. Powstaje tylko pytanie, jak rozliczyć wydatki związane z noclegami i wyżywieniem pracownika tymczasowego.
Rozliczenie kosztów
Rozwiązaniem tego problemu akceptowanym przez organy skarbowe jest rozliczenie tych wydatków w ramach podróży służbowej. Ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych zezwala pracodawcy użytkownikowi na przejęcie obowiązków wypłacania należności na pokrycie kosztów podróży służbowej. Jednocześnie obowiązki te muszą wynikać z umowy zawartej między pracodawcą użytkownikiem a agencją przed zawarciem umowy z pracownikiem tymczasowym.
W opisanym przypadku, jeśli APT z Kalisza wyśle pracowników w ramach podróży służbowej do miejsca wykonywania pracy na budowie w Kołobrzegu i jednocześnie pracownicy ci będą zakwaterowani na terenie budowy, to za każdy dzień pobytu w miejscu wykonywania pracy (tj. w Kołobrzegu) będzie im przysługiwała dieta w pełnej wysokości.
Zgodnie z par. 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, jeżeli podróż służbowa trwa dłużej niż dobę, to za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a więc 30 zł dziennie. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownik ma zapewnione całodzienne wyżywienie (trzy posiłki dziennie). W analizowanym przypadku pracownicy mają zapewniony obiad, a więc według par. 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia należność z tytułu diety jest zmniejszana o 50 proc.
Zdaniem organów
Z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wynika, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych. Według urzędu skarbowego niezależnie od tego, w jakiej formie pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie w czasie podróży służbowej, wolna od podatku jest część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych. Takie stanowisko wynika z interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r., nr IPPB4/415-583/14-5/JK3, zgodnie z którym „(...) niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 775 par. 2 kodeksu pracy. W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych (dwóch rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r., Dz.U. nr 236, poz. 1990 i poz. 1991 ze zm., obowiązujących do 28 lutego 2013 r. – przyp. red.) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu, od którego pracodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek (...)”.
Gdyby pracodawca zwrócił pracownikom koszty podróży służbowej i wypłacił diety w wysokości 30 zł za każdy dzień pobytu w miejscu wykonywania pracy, a pracownicy sami opłaciliby posiłki, to nie powstanie u nich przychód podatkowy. Gdyby jednak pracodawca zwracał koszty wyżywienia zakupionego przez pracowników w wysokości wyższej niż dieta, np. 50 zł dziennie, to od nadwyżki powyżej 30 zł należy zapłacić podatek (50 zł – 30 zł = 20 zł x liczba dni pobytu). Jest to bowiem przychód ze stosunku pracy. Jeśli pracodawca zapewnia bezpłatnie obiad o wartości 50 zł, to pracownikowi przysługuje jeszcze 25 proc. diety z tytułu niezapewnionego śniadania i 25 proc. diety z tytułu niezapewnionej kolacji. Pracownik otrzyma więc obiad o wartości 50 zł i 15 zł diety za niezapewnione śniadanie i kolację, a więc razem otrzyma 65 zł. Zwolnieniu podlega dieta w kwocie 30 zł, a nadwyżka ponad limit diety, tj. kwota 65 zł – 30 zł = 35 zł podlega opodatkowaniu. Taki sposób wyliczenia wartości przychodu przyjęto w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2014 r. (nr IBPBII/1/415-929/13/BD ).
Co wynika z przepisów
Z analizy uregulowań prawnych wynika odmienny od stanowiska organów skarbowych wniosek, niestety niekorzystny dla pracownika. Żaden przepis nie mówi, że dla obliczenia wartości przychodu należy pomniejszać wartość wyżywienia o kwotę należnej diety. Paragraf 7 rozporządzenia o podróżach służbowych daje podstawę tylko do obliczania samej diety, a nie do obliczania przychodu do opodatkowania. Jeśli zgodnie z ustawą o PIT wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej, to należy zauważyć, że posiłki nie należą do kategorii świadczeń należnych pracownikowi, bo nie wymienia ich rozporządzenie, a ponadto nie należą do kategorii świadczeń zwolnionych z podatku na podstawie ustawy o PIT. Wobec tego posiłki, które zapewnia pracodawca pracownikom, powinny być nieodpłatnym świadczeniem niepieniężnym, którego wartość w całości podlega opodatkowaniu PIT (jest to pogląd odmienny od oficjalnego stanowiska skarbówki) i stanowi koszt u pracodawcy.
Posiłki nie są też innymi należności wymienionymi w par. 2 rozporządzenia, jak np. opłata za bagaż, przejazd drogami płatnymi, ustawodawca przewidział bowiem wypłatę diety jako zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, a nie zwrot kosztów wyżywienia w całości. Posiłek należy do wydatków ponoszonych normalnie przez pracownika, natomiast zwiększone koszty posiłku w podróży służbowej należą do wydatków, które pozostając w związku z pracą, powinny być rekompensowane pracownikowi. Zwolnieniu z PIT podlegać powinna tylko dieta.
Koszt zakwaterowania
W omawianym przypadku koszt wynajęcia przez pracodawcę jednego kontenera dla pracownika wynosi 200 zł miesięcznie. Ustawa o PIT w art. 21 ust. 1 pkt 19 zwalnia wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł. Wobec tego nie wystąpią niekorzystne skutki podatkowe dla pracownika, ponieważ wartość 200 zł miesięcznie z tytułu zakwaterowania mieści się w przedmiotowym zwolnieniu.
Co do KUP
Koszty podróży służbowej, w tym zakwaterowania na budowie oraz diety, którymi pracownicy opłacą posiłki, to wydatki, które mogą być kosztem pracodawcy użytkownika. Będzie tak, gdy w umowie między nim a agencją uzgodniono, że koszt noclegów i posiłków pokrywa agencja, a następnie APT obciąża tymi wydatkami pracodawcę użytkownika, wliczając je w usługę dostarczenia pracowników. Takie stanowisko poparł dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 stycznia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1323/11/JD. ©?
Trzeba określić warunki pracy...
KROK 1 – ...w umowie z APT...
Najpierw w umowie cywilnoprawnej trzeba uzgodnić warunki pracy między agencją pracy tymczasowej a pracodawcą użytkownikiem. W jej ramach przyjmujący zlecenie (agencja pracy tymczasowej) zobowiązuje się do wykonania określonych czynności faktycznych i prawnych na rzecz dającego zlecenie (pracodawcy użytkownika). Jest to umowa o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) stosuje się przepisy o zleceniu. Ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie określa, jakie elementy powinna zawierać taka umowa, nakłada tylko obowiązek pisemnego ustalenia warunków świadczenia pracy przez pracownika. Takie stanowisko zajął również dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-186/13-2/MT.
Dlatego agencja i pracodawca użytkownik powinnni uzgodnić między sobą pisemnie: rodzaj pracy powierzonej pracownikowi, wymagane kwalifikacje, okres trwania umowy o pracę, wymiar czasu pracy i miejsce jej wykonywania, a także informacje o przebiegu pracy pracownika tymczasowego, jego wynagrodzeniu za pracę i sposobie przekazywania między sobą tych informacji.
Strony uzgadniają również zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku pracodawcy dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową i w pewnym zakresie obowiązków dotyczących bhp.
KROK 2 – ...i z pracownikiem
Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na umowę o pracę na czas określony lub na umowę o pracę na czas wykonania określonej pracy. Agencja nie może jak każdy inny pracodawca samodzielnie ustalać warunków umowy o pracę pracownika tymczasowego, ponieważ zatrudnia go na potrzeby pracodawcy użytkownika.
Rady
● Mając na względzie obecne stanowisko organów skarbowych, wskazane jest, aby wartość przychodu z tytułu bezpłatnego posiłku wyliczyć i opodatkować według praktyki stosowanej przez organy podatkowe, ponieważ jest to forma korzystniejsza dla pracownika, niż wynika to z interpretacji samych przepisów.
● Pracownicy mogą pokrywać koszty posiłków we własnym zakresie lub ze swoich środków w formie potrącenia, np. z diety, wówczas nie wystąpią żadne obciążenia podatkowe.
● Pracodawca użytkownik może na podstawie art. 9 ust. 2a ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych pokrywać koszty napojów i posiłków profilaktycznych określonych w art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Zapewnienie posiłku profilaktycznego pracownikom w podróży służbowej nie powoduje obniżenia wysokości diety.
Podstawa prawna
Ustawa z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. nr 166, poz. 1608 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).