Jakie VAT i PIT przy nabyciu usług gastronomicznych przez hotel na potrzeby klientów

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zatem odprzedaż nabytych usług restauracyjnych gościom hotelowym stanowi dla przedsiębiorcy usługę opodatkowaną VAT.

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi hotel, w którego budynku znajduje się restauracja. Do 28 lutego 2023 r. przedsiębiorca prowadził restaurację samodzielnie, natomiast od 1 marca 2023 r. wynajął ją niepowiązanej firmie X (mającej status podatnika VAT czynnego). W związku ze świadczeniem usług noclegowych przedsiębiorca nabywa od firmy X usługi restauracyjne (śniadania w formie szwedzkiego bufetu), które odsprzedaje gościom nocującym w hotelu. W marcu 2023 r. łączna wartość nabytych usług restauracyjnych wyniosła 12 030 zł, w tym VAT 1030 zł (nabyte usługi restauracyjne były opodatkowane wg stawek 8 i 23 proc.). 7 kwietnia 2023 r. przedsiębiorca otrzymał od firmy X wystawioną tego dnia fakturę (w formie papierowej) za usługi restauracyjne wykonane w marcu 2023 r. na łączną kwotę 12 030 zł (w tym kwota netto: 11 000 zł, VAT 1030 zł). Za nabyte usługi gastronomiczne przedsiębiorca zapłacił 11 kwietnia 2023 r. przelewem na rachunek firmy X (figurujący na białej liście podatników VAT). Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego oraz prowadzi podatkową księgę przychodów metodą kasową. VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć nabycie tych usług gastronomicznych na gruncie VAT i PIT? ©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, jest traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może zostać zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zatem odprzedaż nabytych usług restauracyjnych gościom hotelowym stanowi dla przedsiębiorcy usługę opodatkowaną VAT.

Kolejną kwestią jest to, jak przedsiębiorca powinien rozliczyć nabycie tych usług gastronomicznych na gruncie VAT. I tak kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie będzie to kwota 1030 zł wynikająca z otrzymanej od firmy X faktury dokumentującej nabycie usług gastronomicznych w marcu 2023 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT a nabytymi usługami gastronomicznymi. Niestety, w tym przypadku nie wystarcza to, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, ale pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc nie dotyczy go wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Jednakże na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o VAT wyłącza więc możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, a wskazany wyjątek nie dotyczy analizowanego przypadku. W tej sytuacji na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy przyjąć, że przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych w marcu 2023 r. usług gastronomicznych (odsprzedanych gościom hotelowym) od firmy X. Spółka nie odliczy zatem podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy X faktury. Stanowisko takie w przypadku usług gastronomicznych nabywanych celem odprzedaży prezentują organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.82.2017.2.ISZ). Z kolei, jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.536.2022.1.MG, „Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. (…) Art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych.

W szczególności nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych nabywa je w celu dalszej odsprzedaży (refakturowania) gościom hotelowym, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego (np. usługi konferencji, szkolenia). Skoro zatem nabyte przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i wobec których nie znajdzie zastosowania art. 119 ustawy. Podsumowując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta z tytułu świadczonych usług gastronomicznych, nabywanych przez Zainteresowanego w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach świadczonych usług noclegowych, na rzecz klientów hotelu – nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ustawodawca dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia”.

Należy zasygnalizować, że kwestia ta nie jest całkowicie jednoznaczna, bo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można spotkać odmienny pogląd. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15, „ (…) 1) niezależnie od tego, czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelowe należy zaliczyć, czy też nie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT., do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika;

2) uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli «standstill» (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)”.

Warto jednak przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 2 maja 2019 r. (sygn. C-225/18, Grupa Lotos S.A. v. minister finansów) stwierdził, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że (…) nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art.176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

Na potrzeby schematu rozliczenia oprzemy się na stanowisku reprezentowanym przez organy podatkowe. Oznacza to, że przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych, a co za tym idzie otrzymanej od firmy X faktury nie wykazuje on w JPK_V7M (ani za marzec 2023 r., ani za inny okres). ©℗

PIT

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,
• być właściwie udokumentowany.

W analizowanym przypadku wydatek na nabycie usług gastronomicznych pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten jest także prawidłowo udokumentowany (fakturą). Należy tutaj wskazać, że podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury (par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR). W analizowanym przypadku podstawą do zaewidencjonowania kosztu z tytułu nabycia usług gastronomicznych będzie więc otrzymana od firmy X faktura.

Pozostaje ustalić, czy zaliczeniu przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

– jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

– w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

– w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

– od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianej sytuacji przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych, a zatem kosztem uzyskania przychodów będzie również niepodlegający odliczeniu podatek naliczony (VAT) – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o PIT.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby prawo do zaliczenia tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłączyły pozostałe regulacje art. 23 ustawy o PIT, a także nie wystąpi tutaj żaden z przypadków wskazanych w art. 22p ustawy o PIT, w których jest konieczne wyłączenie kosztu z kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem uznać, że przedsiębiorca może zaliczyć wydatek na nabycie przedmiotowych usług gastronomicznych (za marzec 2023 r.) do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że w analizowanym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość brutto nabytej usługi gastronomicznej za marzec 2023 r., tj. kwota 12 030 zł.

Przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Zatem u niego przedmiotowe koszty na nabycie usług gastronomicznych powinny być potrącone zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PIT) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W analizowanym przypadku faktura dokumentująca nabycie przedmiotowych usług gastronomicznych została wystawiona 7 kwietnia 2023 r. i tego dnia przedsiębiorca może odnieść wydatki na ich nabycie w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, w kwietniu 2023 r. przedsiębiorca może odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatek na nabycie przedmiotowych usług gastronomicznych w kwocie 12 030 zł na podstawie otrzymanej od firmy X faktury.

Więcej dowiesz się z książki "Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian" dostępnej w Sklepie INFOR - Reklama własna