Jakie są skutki podatkowe umowy pożyczki zawartej e-mailowo

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się zamkniętym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC.

Obywatel polski na stałe zamieszkały w Polsce otrzymał pożyczkę pieniężną od obywatela amerykańskiego zamieszkałego na stałe w USA. Jej ofertę pożyczkodawca złożył za pośrednictwem poczty elektronicznej i została ona przyjęta w ten sam sposób. Umowa pożyczki nie była potwierdzana w tradycyjnej formie pisemnej, a więc do jej zawarcia doszło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (a dokładnie poczty elektronicznej). Pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przesłane w formie elektronicznej z konta pożyczkodawcy w USA na konto pożyczkobiorcy w Polsce. Żadna ze stron umowy nie jest z tytułu jej zawarcia opodatkowana VAT. Kwota pożyczki wynosi 10 000 dol. amerykańskich, czyli przekracza próg 1000 zł. Czy zawarta w wyżej opisany sposób umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: umowa o PCC) posługuje się zamkniętym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC. I tak podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC). Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o PCC obowiązek zapłaty podatku spoczywa na biorącym pożyczkę (pożyczkobiorcy).

Należy jednak zauważyć, że na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC czynności cywilnoprawne podlegają PCC, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 4a i 5 ustawy o PCC (wyjątki nieistotne dla analizowanego problemu), jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP.

Analizując art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, można dojść do wniosku, że zagraniczna pożyczka podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli spełnione są trzy elementy:

• rzeczy będące przedmiotem pożyczki znajdują się za granicą;
• pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania w Polsce;
• umowa została zawarta na terytorium Polski.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 463/10, „(…) w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (…) potraktował pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem, w brzmieniu obowiązującym od 21.10.2009 r. (zgodnie ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. nr 165, poz. 1316) określono, że podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (a nie jak dotychczas wszystkie umowy pożyczki). Łącznik «lub» wskazuje, że chodzi tu o pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku”.

W świetle powyższego pieniądze stanowią rzecz, która w przypadku pożyczki udzielonej przez osobę z zagranicy znajduje się w zagranicznym banku lub też pozostaje do dyspozycji zagranicznej osoby. W analizowanym przypadku spełniony jest zatem pierwszy warunek do opodatkowania zagranicznej pożyczki w Polsce. Spełniony jest także drugi z ww. warunków, gdyż pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania w Polsce. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia, czy jest spełniony warunek zawarcia umowy na terytorium Polski. Analizę w tym zakresie zacznijmy od przypomnienia art. 720 par. 1 k.c., który stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tak więc ustawodawca nie przewiduje dla umowy pożyczki konkretnej formy prawnej. W art. 720 par. 2 k.c. wskazano jedynie, że umowa pożyczki, której wartość przekracza 1000 zł, wymaga zachowania formy dokumentowej.

Zgodnie z art. 60 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niego w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (art. 61 par. 1 k.c.). W razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane – w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy (art. 70 par. 1 k.c.). Zgodnie z art. 70 par. 2 k.c. „W razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej – w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy”. Przepis ten znajduje zastosowanie „w razie wątpliwości”, a więc przede wszystkim wówczas, gdy strony nie wskazały miejsca zawarcia umowy bądź uczyniły to w sposób niejednoznaczny albo każda ze stron wskazała inne miejsce zawarcia umowy. Przesłanką jego zastosowania jest więc stwierdzenie, że doszło do zawarcia określonej umowy, i niemożność ustalenia – na podstawie k.c. – miejsca jej zawarcia. Przepis ten ma wówczas zastosowanie do każdego zawarcia umowy przez złożenie oferty.

W analizowanym przypadku umowa pożyczki nie będzie więc podlegać opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, jeżeli środki pieniężne w chwili jej zawarcia będą znajdować się poza terytorium RP oraz umowa pożyczki zostanie w USA (tj. w miejscu zamieszkania składającego ofertę – pożyczkodawcy), czyli poza terytorium RP. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.444.2022.2.MD). ©℗